IBPP3/443-337/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych o nr 19/4 i 1152, podstawy opodatkowania sprzedawanych działek oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 19/4 i 1152,

* jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 18 oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 18.

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, podstawy opodatkowania i zaliczek otrzymanych na poczet ceny działek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest właścicielem trzech działek:

* Działka nr 18 o pow. 2,89 ha oznaczona w ewidencji gruntów symbolami: PsV - Pastwiska trwałe, RIVa i RIVb - grunty orne,

* Działka nr 19/4 o pow. 1,96 ha oznaczona w ewidencji gruntów symbolami RIVa i RIVb - grunty orne,

* Działka nr 1152 o pow. 0,58 ha oznaczona w ewidencji gruntów symbolem Lz-PsV - Grunty zadrzewione i zakrzewione, N - nieużytki i PsV oraz PsVl - Pastwiska trwałe.

Dla przedmiotowych działek istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym działki nr 19/4 oraz 1152 znajdują się na terenach określonych symbolem RZ - teren użytków rolnych w przewadze użytków zielonych.

Działka nr 18 znajduje się natomiast częściowo na terenie określonym symbolem PE3 - teren zaplecza technicznego i socjaino-administracyjnego kopalni, częściowo zaś na terenie oznaczonym symbolem RZ - teren użytków rolnych o przewadze użytków zielonych. Dla działek nr 18 oraz 19/4 prowadzona jest jedna księga wieczysta. Dla działki nr 1152 prowadzona jest osobna księga wieczysta. Wszystkie ww. działki są niezabudowane. Nie wydano również w stosunku do nich decyzji o warunkach zabudowy (ani nie składano w stosunku do nich wniosków o wydanie takich decyzji).

W dniu 7 lutego 2011 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży ww. działek. W umowie przewidziano, że działki nr 18 oraz 19/4 sprzedane zostaną kupującemu za cenę stanowiącą równowartość 160.000 EURO przeliczoną na PLN wg średniego kursu NBP dla EURO z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, zaś działka nr 1152 zostanie sprzedana kupującemu za cenę stanowiąca równowartość 20.000 EURO przeliczoną na PLN wg średniego kursu NBP dla EURO z dnia poprzedzającego dzień zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. W przypadku działek nr 18 i 19/4 nie określono ich ceny odrębnie lecz łącznie. Zgodnie z umową przedwstępną kupujący zapłacił na rzecz Spółki zaliczki na poczet ceny w kwocie 60.000 PLN (łącznie w odniesieniu do działek nr 18 i 19/4) oraz 9.000 zł w odniesieniu do działki nr 1152.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy działki opisane w stanie faktycznym podlegać będą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W jaki sposób Spółka powinna określić podstawę opodatkowania w odniesieniu do sprzedaży działek oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nr 19/4 oraz nr 1152 powinna podlegać zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Zarówno z zapisów ewidencji gruntów jak i miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika bowiem, że działki te znajdują się na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę.

W odniesieniu natomiast do działki nr 18 Spółka powinna naliczyć podatek VAT. Zgodnie bowiem z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka ta częściowo znajduje się bowiem na terenach oznaczonych symbolem PE3 - tereny zaplecza technicznego i socjalno-administracyjnego kopalni. Taki zapis dopuszcza zdaniem Spółki możliwość wybudowania na tym terenie budynków i budowli o funkcjach technicznych i socjalno-administracyjnych. Bez znaczenia zdaniem Spółki pozostaje fakt, że częściowo działka położona jest na terenach niepodlegających zabudowie (symbol RZ - teren użytków rolnych). Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe osobnym towarem jest każda działka ewidencyjna (nawet jeśli kilka działek objętych jest tą samą księgą wieczystą). Stanowisko takie zajął np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2010 r. znak IPPP2-443-675/10-6/KG, w której stwierdził, że: "działki ewidencyjne należy traktować odrębnie bez względu na status gruntu objętego jedną księgą wieczystą.

Zatem stwierdzić należy, że poszczególne niezabudowane działki winny być traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2009 r., znak IBPP3/443-785/08/IK. Zdaniem Spółki nawet, jeśli część działki nr 18 leży na terenie nieprzeznaczonym pod zabudowę nie zmienia to taktu, że całość ceny podlegać będzie VAT wg stawki podstawowej (23%). Żaden przepis ustawy VAT nie pozwala bowiem na wydzielenie części jednej działki jako podlegającej opodatkowaniu i z podatku zwolnionej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka twierdzi, że w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1152 i działki nr 19/4 powinna zastosować zwolnienie z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Sprzedaż działki nr 18 powinna być natomiast opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT otrzymanie przez Spółkę zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. W odniesieniu do zaliczki na poczet dostawy działki nr 1152 Spółka powinna swoim zdaniem potraktować ją jako zwolnioną z podatku VAT. W odniesieniu natomiast do zaliczki otrzymanej na poczet ceny zakupu działek nr 18 i 19/4 (określonej łącznie) otrzymaną zaliczkę oraz cenę należy podzielić i przypisać odpowiednio do działki nr 18 i 19/4, przy czym w części dotyczącej działki nr 18 należy uznać, że otrzymana zaliczka stanowi należność brutto (tj. zawierającą w sobie VAT wg stawki 23%). W pozostałej natomiast części zaliczkę należy potraktować jako zwolnioną z podatku VAT. Kluczem do podziału otrzymanej zaliczki (oraz ceny sprzedaży) na sprzedaż opodatkowaną VAT i z podatku tego zwolnioną powinna być, przy braku osobnych porozumień między stronami umowy, wartość rynkowa obydwu działek. Dopuszczalne jest przy tym zawarcie przez strony umowy dodatkowego postanowienia określającego osobno cenę każdej z działek oraz przypadającą na nią zaliczkę. W takim wypadku podstawą opodatkowania będzie przyjęta przez strony umowy cena, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży (zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych o nr 19/4 i 1152, podstawy opodatkowania sprzedawanych działek oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 19/4 i 1152,

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 18 oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Jedynie w sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu tut. organ pragnie zwrócić uwagę na opodatkowanie różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w kwestii której Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-251/05 z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: "Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż jedna działka ewidencyjna znajdująca się na terenach które w części są terenami przeznaczonymi pod zabudowę oraz w części terenami nieprzeznaczonymi pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć działki niezabudowane nr 19/4 oraz 1152 które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach określonych symbolem RZ - teren użytków rolnych w przewadze użytków zielonych.

Wnioskodawca zamierza zbyć również działkę nr 18 która znajduje się częściowo na terenie określonym symbolem PE3 - teren zaplecza technicznego i socjalno-administracyjnego kopalni, częściowo zaś na terenie oznaczonym symbolem RZ - teren użytków rolnych o przewadze użytków zielonych.

W oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność zbycia działek niezabudowanych nr 19/4 oraz nr 1152 które to są położone na terenach użytków rolnych, a więc jako tereny nieprzeznaczone pod zabudowę, podlega zwolnieniu z podatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie dostawy działki nr 18 stwierdzić należy, iż, w części stanowiącej teren użytków rolnych o przewadze użytków zielonych korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast w pozostałej części stanowiącej teren zaplecza technicznego i socjalno-administracyjnego kopalni, będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania działki nr 18 uznać należało za nieprawidłowe.

W kwestii podstawy opodatkowania sprzedaży działek oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny zauważyć należy co następuje:

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy grunt ten w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego lub klucza powierzchniowego.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy w niektórych przypadkach przewidują wprost zastosowanie różnych stawek podatku VAT do dostawy jednego towaru np. w przypadku budownictwa mieszkaniowego.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o pow. przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług w uzasadnionych przypadkach nie sprzeciwia się aby do dostawy jednego towaru zastosować w części pozytywną stawkę podatku VAT i w części zwolnienie.

Reasumując, podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży działek nr 18, 19/4 i nr 1152 w przedmiotowej sytuacji należy określić zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, tj. jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, przy czym podstawę opodatkowania działki nr 18 należy podzielić na część podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną a Wnioskodawca powinien dokonać podziału w oparciu o metodę odzwierciedlającą stan faktyczny, w tym przypadku miarodajną.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zaliczek, podkreślić należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Przepis ten dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić, a zatem ww. kwoty otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach, jakim będzie podlegała czynność, której dotyczą.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, iż dostawa działek niezabudowanych nr 19/4 oraz 1152 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT to również zaliczka na poczet ceny ww. działek będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast odnośnie działki niezabudowanej nr 18 w związku z tym iż przedmiotowa działka w części podlegać będzie opodatkowaniu wg stawki podstawowej 23% oraz w części będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, zaliczka na poczet ceny działki podlegać będzie opodatkowaniu proporcjonalnie stawką 23% VAT jak i stawką zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych o nr 19/4 i 1152, podstawy opodatkowania sprzedawanych działek oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 19/4 i 1152

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 18 oraz zaliczek otrzymanych na poczet ceny działki nr 18.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.