IBPP3/443-324/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu dokonania korekty z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (w dalszej części zwany również Spółką) dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54 poz. 535 z późn. zm.) zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Dla celów rozpoznania powstania obowiązku podatkowego dla czynności wewnatrzwspólnotowego nabycia stosowany jest art. 20 ust. 6, gdyż: co do zasady nie ma zastosowania art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Niejednokrotnie w wyniku dokonanych przez Spółkę reklamacji, dostawca towaru będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia, dokonuje obniżki należności za sprzedawany towar. Dokonując obniżenia kwoty należności dostawca wystawia "Credit Note". Na dokumencie tym wskazana jest faktura jak też nazwa towaru, w stosunku do którego dostawca pomniejsza swoją należność.

Wystawione przez dostawcę "Credit Noty" Spółka otrzymuje zazwyczaj w miesiącu następnym po miesiącu ich wystawienia lub też w terminie dwóch miesięcy od ich wystawienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymując dokument "Cerdit Nota" Spółka winna dokonać korekty czynności podlegającej opodatkowaniu, nabyć wewnątrzwspólnotowych, w miesiącu otrzymania tego dokumentu czy też w miesiącu, w którym ten dokument jest wystawiony.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwym dla dokonania korekty podatku należnego wynikającego z dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a co za tym idzie podatku naliczonego, jest miesiąc otrzymania dokumentu "Credit Noty".

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost momentu dokonania tej korekty. W przypadku tym może mieć zastosowanie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

Zdanie Spółki oparte jest też na szeregu interpretacjach indywidualnych zamieszczanych w SIP-ie.

Wątpliwości Spółki co do rozpoznania właściwego miesiąca dla dokonania korekt wzbudza fakt, że przepis art. 86 ust. 10a odnosi się do podatku naliczonego, a korekta ta będzie dokonywana w rozliczeniu podatku należnego jak też naliczonego. O ile więc przy opodatkowaniu wewnatrzwspólnotowego nabycia zastosowanie ma art. 20 ust. 6 (pomijając postanowienia art. 20 ust. 5), który odnosi się do daty dokumentu, a określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 31 należy mieć na uwadze postanowienia ust. 3 tego artykułu, możliwe jest, że przy zaistnieniu okoliczności z art. 31 ust. 3 należy brać pod uwagę datę dokumentu a nie datę otrzymania dokumentu.

Wątpliwości Spółki spowodowane są też okolicznością, że dostawca dokona korekty dostaw wewnątrzwspólnotowych w miesiącu wystawienia "Credit Noty", a stosując art. 86 ust. 10a Spółka dokona korekty nabyć wewnątrzwspólnotowych w miesiącu otrzymania dokumentów a co za tym idzie czynności te zostaną wykazane przez strony transakcji w informacjach podsumowujących w dwóch różnych miesiącach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 7 ustawy o VAT przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przypadki, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej zostały określone w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne.

Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, obejmuje (w myśl art. 31 ust. 2 ustawy o VAT):

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 ww. ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a powołanego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ust. 4b ww. artykułu wskazano, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zauważyć przy tym należy, iż cyt. wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c ww. ustawy odnoszą się do zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w fakturze wystawionej w przypadku, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku sprzedaży, przez którą zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem powołane wyżej przepisy art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT nie mają zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jest to związane z faktem, że czynności te nie są wykonywane przez podatnika, nie są jego sprzedażą. W przypadku tych czynności podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku na terytorium kraju dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie. Stąd też czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie zostały objęte pojęciem sprzedaży.

W konsekwencji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie ma również zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 10a ustawy o VAT odnoszący się do nabywcy towaru lub usługi, który otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c.

Należy zatem wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta notę korygującą uprzednio wystawioną fakturę dokumentującą dostawę towarów.

Na podstawie delegacji zawartej w ustawie o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 23 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wnioskodawca w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedstawił, że dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W wyniku dokonanych przez Spółkę reklamacji, dostawca towaru będącego przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia, dokonuje obniżenia należności za sprzedawany towar. Dokonując tego obniżenia dostawca wystawia "Credit Note", na której wskazana jest faktura jak też nazwa towaru w stosunku do którego dostawca pomniejsza swoją należność.

Z przytoczonych przepisów wynika, że korekta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Zatem w okolicznościach, kiedy obniżenie wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest skutkiem czynności mających miejsce po wystawieniu pierwotnej faktury, tj. w wyniku uwzględnienia przez dostawcę reklamacji dochodzi do obniżenia ceny towaru, korekta powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano notę korygującą dokumentującą obniżenie ceny.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.