IBPP3/443-322/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego stosowanej przy przekroczeniu dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatku akcyzowego stosowanej przy przekroczeniu dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi cztery wytwórnie mas bitumicznych w A, B, C i D. W związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. wnioskodawca wystąpił do naczelników właściwych urzędów celnych o wydanie na ich rzecz decyzji dotyczących dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2 tejże ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego i objętych zerową stawką podatku akcyzowego w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów. Dla wszystkich wytwórni mas bitumicznych wyrobem takim jest asfalt o kodzie CN 2713.

Wnioskodawca otrzymał takie decyzje odpowiednio z 8 czerwca 2009 r., 4 sierpnia 2009 r., 15 czerwca 2009 r. oraz 26 czerwca 2009 r. (z późn. zm.). W decyzjach naczelnicy właściwych urzędów celnych określili dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, lecz nie wskazali stawki podatku akcyzowego stosowanej w przypadkach przekroczenia takich norm, powołując się w tym zakresie wyłącznie na brzmienie art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka stawka podatku akcyzowego powinna być stosowana przez Wnioskodawcę w wypadku przekroczenia przez należące do niego wytwórnie mas bitumicznych dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego, tzn. asfaltu o kodzie CN 2713.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym nie znajdą zastosowania w opisanym powyżej stanie faktycznym. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 stawka podatku akcyzowego dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1822,00 zł/1000 litrów, podczas gdy zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 stawka podatku akcyzowego dla pozostałych paliw opałowych w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15 st. C jest: niższa niż 890 kg/m ³ wynosi 232,00 zł/1000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kg/m ³ wynosi 60,00 zł/1000 litrów, a dla pozostałych paliw opałowych gazowych - 1,18 zł/GJ. Zatem wskazany przepis podaje stawki podatku akcyzowego stosowane wyłącznie w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm żużycia takich wyrobów akcyzowych jak pozostałe paliwa silnikowe i opałowe.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że asfalt o kodzie CN 2713 przetwarzany przez należące do niego wytwórnie mas bitumicznych nie może być traktowany jako pozostałe paliwo silnikowe, ani jako pozostałe paliwo opałowe gdyż nie posiada takich właściwości chemicznych i fizycznych tzn. nie jest paliwem.

W związku z luką w powyższych przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca stawia pytanie jaką stawką podatku akcyzowego powinna być stosowana w przypadku przekroczenia przez należące do niego wytwórnie mas bitumicznych, dopuszczalnych norm zużycia wyrobu akcyzowego, tzn. asfaltu o kodzie CN 2713.

Wnioskodawca dodaje, że maksymalne dopuszczalne normy zużycia mogą zostać przekroczone ze względu na specyfikę dozowania kruszywa w przypadku niektórych mieszanek bitumicznych; a mianowicie, wagi stosowane przez niego nie są wagami analitycznymi tzn. wagami, które ważą wyroby z niezwykle dużą dokładnością; więc dozowanie przez wagę mniejszej ilości kruszywa (jednego ze składników mieszanej bitumicznych) może w przypadku niektórych mieszanek bitumicznych skutkować dozowaniem większej ilości asfaltu (innego ze składników mieszanki bitumicznej), co w konsekwencji może powodować przekroczenie maksymalnej dopuszczalnej normy zużycia. Wnioskodawca zauważa, że gęstość asfaltu w temperaturze 15 st. C wynosi od 1012,4 kg/m ³ do 1030,0 kg/m ³ w zależności od rodzaju asfaltu. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekroczenia maksymalnych dopuszczalnych norm zużycia asfaltu, w stosunku do powstałej nadwyżki powinna być przez niego stosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym tzn. 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, w tym koks naftowy, bitum naftowy oraz inne pozostałości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych o kodzie CN 2713, są wyrobami energetycznymi.

W myśl art. 8 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów.

Zgodnie zaś z art. 89 ust. 2 ww. ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Natomiast stosownie do treści art. 85 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.), właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia tych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Zatem obowiązek ustalenia z urzędu dopuszczalnych norm zużycia odnosi się do wszystkich podmiotów gospodarczych występujących na kolejnych etapach obrotu. Powyższy obowiązek obejmuje m.in. wyroby akcyzowe z poz. 22-26, poz. 29-32, poz. 34-35 załącznika nr 1 do ustawy. Oznacza to, że w stosunku do wyrobów objętych pozycją CN 2713 (dla których nie została określona stawka podatku akcyzowego w art. 89 ust. 1 pkt 1-13), objętych zerową stawka podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, właściwy naczelnik urzędu celnego zobligowany był do ustalenia dopuszczalnych norm zużycia.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w ust. 2 znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14 albo 15.

W myśl powyższego w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką podatku akcyzowego możliwe są do zastosowania jedynie dwie stawki podatku akcyzowego określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 albo w pkt 15 ustawy. Zgodnie więc z brzmieniem przepisu art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy, w stosunku do ilości wyrobu, która przekracza ustalone dopuszczalne normy zużycia nie mają zastosowania inne niż określone art. 89 ust. 1 pkt 14 albo 15 stawki akcyzy. Tym samym zastosowanie innej stawki akcyzy, w tym proponowanej przez Wnioskodawcę stawki zerowej, w stosunku do ilości wyrobów wykraczających poza ustalone dopuszczalny normy zużycia, nie ma podstawy prawnej. Ustawodawca bowiem przepisem art. 89 ust. 4 pkt 2 nie umożliwił zastosowania stawki zerowej, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, w przypadku przekroczenia ustalonych dopuszczalnych norm zużycia wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem przepisu (obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r.) odwołanie w art. 89 ust. 4 pkt 2 do ust. 1 pkt 14 albo 15 nie odnosi do przeznaczenia lub wykorzystania wyrobu lecz jedynie do określenia stawki podatku mającej zastosowanie przy przekroczeniu dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Powyższe oznacza, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r), że w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia ustalonych dla tych wyrobów energetycznych objętych zerową stawka akcyzy (zgodnie z art. 89 ust. 2) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy zastosować odpowiednia stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 (stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych) albo pkt 15 (stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych) ww. ustawy. Podstawowym kryterium do zastosowania jednej z powyższych stawek powinno być ustalenia czy dane wyroby mogłyby być wykorzystane jako paliwa silnikowe. Jeżeli taka możliwość istnieje to należy zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. W pozostałych przypadkach należy stosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 tej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykorzystywał wyroby energetyczne o kodzie CN 2713 (asfalt) do produkcji mas bitumicznych. Wnioskodawca posiadał decyzje właściwych naczelników urzędów celnych ustalające dopuszczalne normy zużycia wyrobu o kodzie CN 2713 do produkcji mas bitumicznych w poszczególnych wytwórniach. Ponadto w przedmiotowych decyzjach właściwi naczelnicy urzędów celnych powołali przepisy art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15, które będą miały zastosowanie w przypadku przekroczenia ustalonych decyzjami dopuszczalnych norm zużycia wyrobu o kodzie CN 2713. Wnioskodawca wskazał także, iż gęstość wyrobu o kodzie CN 2713 wykorzystywanego do produkcji mas bitumicznych (dla którego zostały ustalone dopuszczalne normy zużycia) wynosi od 1012,4 kg/m ³ do 1030,0 kg/m ³ w zależności od rodzaju wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie tyt. organu, wyrób o kodzie CN 2713 oraz o parametrach przedstawionych we wniosku, co do zasady, nie może być wykorzystany jako paliwo silnikowe, co oznacza, że w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia tego wyrobu określonych decyzjami właściwych naczelników urzędów celnych, stawka podatku o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 nie będzie miała zastosowania.

Tym samym, zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2004 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r. w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia dla wyrobu o kodzie CN 2713 o gęstości od 1012,4 kg/m ³ do 1030,0 kg/m ³ właściwą i jedyną możliwą do zastosowania jest stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. tj. w okresie do 31 grudnia 2009 r. 60 zł/1000 kg, a od 1 stycznia 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. 64,00 zł/1000 kg.

Z dniem 1 września 2010 r., zgodnie z ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) przepisy art. 8 ust. 4 pkt 1, art. 85 ust. 2 pkt 2 oraz art. 89 ust. 4 pkt ustawy otrzymały nowe brzmienie tj.:

* art. 8 ust. 4 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

* art. 85 ust. 2 pkt 2 stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2 znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawka akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;

* art. 89 ust. 4 pkt 2 stanowi, iż w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określona w ust. 1 pkt 15.

Wyrób o kodzie CN 2713 nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy,

Stosownie do powyższego z dniem 1 września 2010 r. nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą zużycie wyrobu o kodzie CN 2713, objętego zerową stawka podatku akcyzowego, do produkcji innych wyrobów.

Ponadto przepis art. 85 ust. 2 pkt 2 ogranicza obowiązek ustalania z urzędu przez właściwego naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 2 ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zerową stawką akcyzy, tylko do wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Tym samym stawki akcyzy określone w art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy dotyczące przypadków przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy, mają zastosowanie jedynie do wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 89 i określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 17 cyt. wyżej ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (...), decyzje wydane na podstawie art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2010 r., ustalające dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, dla których po wejściu w życie tej ustawy (czyli 1 września 2010 r.) nie ustala się dopuszczalnych norm zużycia, wygasają z dniem wejścia w życie tej ustawy.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, iż z dniem 1 września 2010 r. decyzje powołane w stanie faktycznym wydane przez właściwych naczelników urzędów celnych, określające dopuszczalne normy zużycia wyrobu o kodzie CN 2713, wygasły, a zużycie wyrobu o kodzie CN 2713 (asfaltu) objętego zerową stawką akcyzy, do produkcji mas bitumicznych, nie podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż właściwą do zastosowania w przedmiotowej sprawie jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł, należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.