IBPP3/443-322/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2010 r. (data wpływu 11 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 16 maja 2010 r), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług gwarancyjnych świadczonych na rzecz producentów z Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usług gwarancyjnych świadczonych na rzecz producentów z Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka jest przedstawicielem na Polskę niemieckiego producenta aparatury gazowej. W ramach własnej działalności gospodarczej sprzedaje kontrahentom krajowym urządzenia zakupione od producenta i nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na sprzedawane urządzenia Spółka udziela gwarancji zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego. W związku z wykrytą przez producenta wadą w wyprodukowanej serii urządzeń, producent w ramach gwarancji bezpieczeństwa produktu udzielanego przez producenta, postanowił wymienić wadliwy element u wszystkich ostatecznych odbiorców wadliwej serii urządzeń zlecając tą wymianę swoim przedstawicielom. Spółka, w ramach rekompensaty za poniesione koszty wymiany wadliwych urządzeń, otrzyma ustaloną kwotę ryczałtową za każde wymienione urządzenie, na podstawie informacji o ilości wymienionych urządzeń oraz wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej dla producenta. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.

Firma niemiecka, której Wnioskodawca jest przedstawicielem posiada siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec i nie jest zarejestrowana na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o VAT rozliczenia Spółki z producentem z tytułu zwrotu kosztów napraw gwarancyjnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata za zwrot kosztów wymiany wadliwych urządzeń u odbiorców Spółki otrzymana od producenta nie podlega opodatkowaniu VAT. Spółka otrzymuje ryczałtową kwotę, niezależnie od poniesionych przez nią faktycznych kosztów wymiany wadliwych urządzeń u swoich kontrahentów. Ponadto, czynności związane z wykonaniem gwarancji jaką Spółka udziela swoim odbiorcom, są konsekwencją wcześniejszej dostawy towarów i w związku z powyższym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. Analogicznie producent zwracając ryczałtowy koszt wymiany urządzeń, czyni to w ramach udzielonej przez niego gwarancji na wyprodukowane i wcześniej sprzedane urządzenia, które były już przedmiotem obrotu w świetle ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zajęły:

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r. nr IPPP1/443-1125/09-6/AW;

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. nr ILPP2/443-131/09-2/MN;

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009. nr IPPP2/443-1837/08-4/AS;

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2009 r. nr ILPP2/443-16/09-27GZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedstawicielem na Polskę niemieckiego producenta aparatury gazowej. W ramach własnej działalności gospodarczej sprzedaje kontrahentom krajowym urządzenia zakupione od producenta i nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na sprzedawane urządzenia Spółka udziela gwarancji zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego. W związku z wykrytą przez producenta wadą w wyprodukowanej serii urządzeń, producent w ramach gwarancji bezpieczeństwa produktu udzielanego przez producenta, postanowił wymienić wadliwy element u wszystkich ostatecznych odbiorców wadliwej serii urządzeń zlecając tą wymianę swoim przedstawicielom. Wnioskodawca w ramach rekompensaty za poniesione koszty wymiany wadliwych urządzeń, otrzyma ustaloną kwotę ryczałtową za każde wymienione urządzenie, na podstawie informacji o ilości wymienionych urządzeń oraz wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej dla producenta.

Z powyższego opisu wynika zatem, iż Wnioskodawca jako przedstawiciel niemieckiej firmy świadczy usługi gwarancyjne, które stanowią na gruncie przepisów ustawy o VAT - świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę przywołaną wcześniej definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby zatem dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, przy czym związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wynagrodzenie musi być zatem należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Ponadto zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Natomiast w myśl art. 580 Kodeksu cywilnego, kto wykonuje uprawnienia wynikające z gwarancji, powinien dostarczyć rzecz na koszt gwaranta do miejsca wskazanego w gwarancji lub do miejsca, w którym rzecz została wydana przy udzieleniu gwarancji, chyba że z okoliczności wynika, iż wada powinna być usunięta w miejscu, w którym rzecz znajdowała się w chwili ujawnienia wady.

Gwarant jest obowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt do miejsca wskazanego w paragrafie poprzedzającym.

Niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy w czasie od wydania jej gwarantowi do jej odebrania przez uprawnionego z gwarancji ponosi gwarant.

A zatem z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż dokonując sprzedaży i wydając dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, gwarant staje się zobowiązanym wobec nabywcy określonego towaru.

Jednakże w rzeczywistości prowadzenia działalności gospodarczej, w miejsce bezpośredniej realizacji swych zobowiązań wynikających z udzielonych gwarancji, gwarant może zdecydować się na zlecenie wykonania tych obowiązków podmiotowi trzeciemu, co może wynikać np. z przewagi kosztowej lub logistycznej takiego rozwiązania. W tym momencie powstaje nowy stosunek cywilnoprawny pomiędzy gwarantem, a tym podmiotem, który to stosunek nie posiada już związku z gwarancją, o której mowa w art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego. Umowa pomiędzy gwarantem, a podmiotem trzecim ma charakter autonomiczny. W przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem następuje realizacja przez tenże podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, która jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tegoż ostatniego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia czy podmiotem przejmującym zobowiązania gwaranta jest sprzedawca czy też np. wyspecjalizowany zakład serwisowy. W każdym bowiem z tych przypadków zobowiązanym z tytułu udzielonej nabywcy gwarancji jest jedynie gwarant, a zobowiązanie się podmiotu trzeciego do świadczenia za niego tychże usług ma zawsze charakter samoistny i odrębny od np. umowy sprzedaży towaru sprzedawcy, który przejmuje na siebie tego rodzaju obowiązki. W takim przypadku obowiązków gwarancyjnych sprzedawcy wobec nabywców towarów nie rodzi zawarta umowa sprzedaży towaru pomiędzy producentem (gwarantem) a sprzedawcą, lecz umowa, na mocy której producent (gwarant) zleca sprzedawcy realizację usług gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców sprzedawanego mu towaru, a sprzedawca przyjmuje obowiązek realizacji tych świadczeń. Tak zdefiniowana usługa mając charakter usługi odpłatnej podlega podatkowi od towarów i usług.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie wymiany wadliwych elementów na rzecz gwaranta z Niemiec a nie na rzecz ostatecznych klientów, którzy nabyli aparaturę gazową z wadą, wykrytą przez producenta w wyprodukowanej serii urządzeń. Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany wobec gwaranta, do wymiany wadliwego elementu u nabywcy aparatury gazowej w ramach gwarancji bezpieczeństwa produktu udzielanego przez producenta. Za wykonaną usługę Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie ryczałtowe za każde wymienione urządzenie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia o miejscu opodatkowania usług, które świadczyć będzie Wnioskodawca, ma właściwe ustalenie podmiotu, dla którego będą one świadczone.

Zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczyć będzie Wnioskodawca, będą świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadającego siedzibę oraz miejsce stałego miejsca prowadzenia działalności w Niemczech, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Niemiec. Tym samym usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju.

Ze względu na powyższe, o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi, tj. w przedmiotowej sprawie będą to przepisy obowiązujące na terytorium Niemiec.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych tut. organ informuje, iż interpretacje te dotyczą stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. a ponadto podkreślić należy, iż interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Dodatkowo zauważyć należy, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym niż wskazano we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała