IBPP3/443-319/09/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 9 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i obrót (sprzedaż) energią elektryczną, jako wyrobem akcyzowym - kod CN 27 16 00 00. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesje udzielone odrębnie na każdy z ww. rodzajów działalności przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, (dalej: prawo energetyczne).

Obecnie i do 28 lutego 2009 r., Wnioskodawca nie jest bezpośrednim podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym. Podatnikami akcyzy są przedsiębiorstwa wytwórcze (producenci), a Wnioskodawca nabywając energię elektryczną ma zagwarantowane, że obowiązki podatkowe w tym zakresie zostały wykonane. Ze znowelizowanych przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2009 r. wynika, że akcyza będzie płacona przez dystrybutorów energii, a w praktyce przez podatników dokonujących sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, co wynika z konieczności dostosowania polskich przepisów do prawa UE.

Dostawa i sprzedaż energii elektrycznej jest procesem ciągłym, którego cechą jest, iż nie można określić momentu poboru energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. Na potrzeby rzetelności ksiąg i należytego wykonywania obowiązków podatnika przyjmuje się, że wydanie energii elektrycznej następuje w dacie odczytu układu pomiarowo-rozliczeniowego, co pozostaje w zgodzie z wydanymi w tym zakresie interpretacjami i orzecznictwem.

Stosownie do postanowień Taryfy (OSD) i Taryfy dla energii elektrycznej Wnioskodawcy, zatwierdzanych przez Prezesa URE, lub Taryfy wprowadzanej przez sprzedawcę dla odbiorców zużywających energię elektryczną dla celów innych niż prowadzenie gospodarstwa domowego, Wnioskodawca prowadzi rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w (między innymi) jedno i dwumiesięcznym systemie rzeczywistym oraz sześciomiesięcznym systemie prognozowym. Zasady rozliczania polegają zasadniczo na tym, że faktura rozliczeniowa sprzedaży energii (przy uproszczonym założeniu, że stanowi kolejną fakturę wystawianą na rzecz odbiorcy) obejmuje:

Wskazać należy, że przepisy Ustawy o rachunkowości, przepisy prawa podatkowego, ani też przepisy aktów wykonawczych do prawa energetycznego, nie odnoszą się wprost do rozliczania prognoz sprzedaży energii elektrycznej. Oczywistym jest, że w ostatecznym rozrachunku rozliczania w systemie prognozowym, wielkości i wartości prognozowe mogą być wyższe niż lub niższe od wartości faktycznie sprzedanej energii, wynikającej z odczytu urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle brzmienia przepisu art. 9 ust. 1 i 6 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym właściwe jest uznanie, że w przypadku nie zaewidencjonowanego u sprzedawcy poboru energii elektrycznej przez odbiorcę końcowego (nielegalny pobór energii elektrycznej z sieci OSD lub kradzież energii) podatnikiem akcyzy nie jest Spółka z o.o., lecz nabywca końcowy lub OSD jako podmiot, który szacuje wielkość straty i dochodzi z tego tytułu odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest spółką obrotu działającą na rynku konkurencyjnym, a odbiorcy przyłączeni do sieci OSD mają nieograniczony wybór sprzedawcy. Realizując umowy kompleksowe, szczególnie jako sprzedawca z urzędu, Wnioskodawca rozlicza i rejestruje zdarzenia gospodarcze na podstawie pozyskanych od OSD odczytów wskazań układów pomiarowo-rozliczeniowych. OSD, jako podmiot odpowiedzialny za bilansowanie, po zamknięciu okresu sprawozdawczego (miesiąc) jest zobowiązany do zakupu energii elektrycznej na m.in. różnice bilansowe. W różnicach bilansowych m.in. zawarta jest ta część energii elektrycznej, która została wprowadzona do sieci dystrybucyjnej, a nie sprzedana przez sprzedawców (straty). Na mocy delegacji wynikającej z art. 9 ust. 2 ustawy akcyzowej straty powstałe w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Orzecznictwo wykazuje, że do zapłaty akcyzy nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wymienione czynności w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie jest również wykluczone w sytuacji, gdy dana czynność zostanie dokonana z naruszeniem innych przepisów prawa. Przykładowo akcyza będzie należna również w przypadku, gdy wyroby akcyzowe zostaną nielegalnie wprowadzone na terytorium Polski, w takim przypadku, pomimo że działanie naruszało przepisy prawa celnego, czynność ta będzie w świetle przepisów podatkowych traktowana jako import podlegający opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji naruszenia przepisów publicznoprawnych (administracyjnych lub karnych) oprócz obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy podmiot dokonujący tych czynności zostanie pociągnięty do odpowiedzialności karnej lub administracyjnej.

W tym stanie prawnym, ustalenie, że sprzedaży dokonał podmiot będący na danym terenie sprzedawcą z urzędu nie jest w ocenie Wnioskodawcy właściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 ww. ustawy za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją.

W rezultacie, powyższe straty podlegają wyłączeniu z opodatkowania akcyzą. Istotnym przy tym jest fakt, że w przepisach ustawy akcyzowej pojęcie strat powstałych w wyniku przesyłu lub dystrybucji nie zostało zdefiniowane.

W celu zdefiniowania pojęcia nielegalnego poboru energii należy się natomiast odwołać do przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006, Nr 89, poz. 625 z późn. zm. prawo energetyczne). Z przepisu art. 3 ust. 18 tej ustawy wynika, że przez nielegalne pobieranie energii rozumieć należy pobieranie energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Jednocześnie, art. 57 prawa energetycznego stanowi, że w razie nielegalnego pobierania energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobraną energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Równocześnie zauważyć należy, iż w myśl art. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa

Zgodnie z art. 2 pkt 21 ww. ustawy przez sprzedaż rozumienie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 i 2 prawa energetycznego przeniesienie prawa do rozporządzania energią może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie i nie ma prawnych możliwości dostawy energii bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom. Gdy nie ma umowy nie ma również warunków określających ilość sprzedawanej energii, sposobu ustalania cen, sposobu rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy i innych. Dlatego też samo przeniesienie faktycznego władztwa nad energią nie konstytuuje sprzedaży energii w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Czynność nielegalnego poboru energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej - wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt IV KK 302/2003) jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Zgodnie natomiast z art. 11 ww. ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu - art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl powyższego jeżeli nie można stwierdzić, że energia elektryczna będąca przedmiotem nielegalnego poboru z systemu dystrybucyjnego zarządzanego przez operatora systemu dystrybucyjnego (OSD) była wydana przez Wnioskodawcę nabywcy końcowemu oraz Wnioskodawca nie pobiera opłat z tytułu nielegalnego poboru, stosownie do art. 57 prawa energetycznego, uznać należy, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego energii która była przedmiotem nielegalnego poboru z systemu dystrybucyjnego.

Ponadto jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego różnice bilansowe (w tym straty powstałe w wyniku kradzieży energii) oszacowane przez OSD są przez Wnioskodawcę sprzedawane do OSD, który dochodzi z tego tytułu odszkodowania. W wyniku sprzedaży dochodzi więc do przeniesienia prawa własności energii elektrycznej niezbilansowanej (w tym strat powstałych w wyniku kradzieży energii) na Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD) prowadzącego działalność na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Regulacji Energetyki (URE). Zatem sprzedaż ta nie będzie przedmiotem opodatkowania bowiem dostawa energii ma miejsce do podmiotu innego niż nabywca końcowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazano we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawa stanowiska Wnioskodawcy dotycząca pytań:

* Czy w świetle brzmienia przepisu art. 25 ust. 1 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym właściwe jest uznanie, że jeżeli okres rozliczeniowy za energię elektryczną jest dłuższy niż 2 miesiące (np. 4 bez faktur prognozowych lub 6 miesięcy z dwumiesięcznymi fakturami prognozowymi - "zaliczkami"), to na potrzeby składania deklaracji nie należy szacować ilości energii i wartości akcyzy za okresy jednomiesięczne, lecz obliczać i wpłacać podatek akcyzowy po zaewidencjonowaniu sprzedaży w rejestrach podatku od towarów i usług VAT po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (w tym okresu prognozowego).

* Czy właściwe jest uznanie, że jeżeli po zakończeniu umownego okresu rozliczeniowego udokumentowane zostanie odprowadzenie przez podatnika podatku akcyzowego od większej lub mniejszej ilości sprzedaży niż faktycznie dokonana w okresie rozliczeniowym (dodatnie lub ujemne saldo rozliczenia finansowego i ilościowego, będące skutkiem pobrania przez nabywcę końcowego w okresie rozliczeniowym większej lub mniejszej ilości energii elektrycznej niż ilości prognozowana, od której został odprowadzony podatek akcyzowy na podstawie blankietów prognozowych), to wielkość (MWh, kWh) i wartość (zł) zaniżona powinna zostać ujęta w ewidencji miesiąca sprzedaży (daty odczytu) z terminem płatności właściwym do terminu płatności faktury rozliczeniowej, a zawyżona (nadpłacony podatek akcyzowy) powinna obniżyć zobowiązanie podatkowe w terminie płatności właściwym dla daty wystawienia faktury rozliczeniowej.

* Czy w świetle brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 12 stycznia 2009 r., Nr 3, poz. 11) właściwe jest uznanie, że umorzenie certyfikatów pochodzenia energii za źródeł odnawialnych powinno zostać tylko ujęte wartościowo w pozycji "Zwolnienia i obniżenia" na deklaracji podatkowej AKC-4/H bez obowiązku wprowadzenia tego zdarzenia do ewidencji energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym lub innego, odrębnego rejestru.

* Czy właściwe jest uznanie, że ciężar udokumentowania prawa do nabywania energii elektrycznej bez akcyzy lub utraty tego prawa, spoczywa na nabywcy i sprzedawca nie powinien ponosić skutków podatkowych za działania na które nie ma wpływu bezpośredniego. Zmiana statusu nabywcy powinna nastąpić od najbliższego rozpoczynającego się umownego okresu rozliczeniowego. Dokonanie sprzedaży bez akcyzy przenosi ewentualny skutek podatkowy na nabywcę, zaś dokonanie sprzedaży z akcyzą podmiotowi nie będącemu nabywcą końcowym, uprawnia go (nabywającego) do zwrotu podatku.

* Czy w świetle brzmienia przepisu art. 162 ust. 1, 2 i 3 właściwe jest uznanie, że sprzedawca energii elektrycznej jest zobowiązany uwzględnić akcyzę należną za zakończony okres rozliczeniowy na wystawianej nabywcy końcowemu fakturze, z proporcjonalnym (w stosunku do faktycznego zużycia całkowitego) określeniem ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania znowelizowanej ustawy akcyzowej.

została zawarta w osobnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 35-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.