IBPP3/443-317/14/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2014 r. (data wpływu 18 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy działki zabudowanej budynkiem gospodarczym wybudowanym przez dotychczasowego dzierżawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy działki zabudowanej budynkiem gospodarczym wybudowanymi przez inny podmiot.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP3/443-317/14/UH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego uzupełniony pismem z 18 czerwca 2014 r.:

Rada Miejska w... 26 marca 2013 r. w uchwale Nr.., na podstawie art. 34 ust. 6, ust. 6a i ust. 6b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) przyznała pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości stanowiącej własność Gminy... (Wnioskodawca), zabudowanej budynkami gospodarczymi, obejmującej działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jednostki ewidencyjnej... - miasto, obręb... nr 1146/71 o pow. 0,0077 ha, 1146/72 o pow. 0,0069 ha, 1146/73 o pow. 0,0072 ha, 1146/75 o pow. 0,0069 ha, 1146/76 o pow. 0,0070 ha, 1146/80 o pow. 0,0068 ha, 1146/81 o pow. 0,0070 ha, 1146/83 o pow. 0,0073 ha, 1146/84 o pow. 0,0073 ha, 1146/87 o pow. 0,0067 ha, 1146/88 o pow. 0,0066 ha, 1146/91 o pow. 0,0069 ha, 1146/92 o pow. 0,0067 ha, 1146/93 o pow. 0,0066 ha, 1146/95 o pow. 0,0066 ha, 1146/96 o pow. 0,0090 ha, jej dzierżawcom. Dla przedmiotowej nieruchomości brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Według ustaleń.....", uchwalonego na sesji Rady Miejskiej w. Uchwalą nr... z 21 kwietnia 1998 r. z późn. zm., położona jest ona na terenie ekologicznego systemu obszarów chronionych, parki, zieleńce, cmentarze, ogrody działkowe, usługi sportu, zadrzewienia do adaptacji. Dla tej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Budynki gospodarcze usytuowane na działkach nr 1146/71 o pow. 0,0077 ha, 1146/72 o pow. 0,0069 ha, 1146/73 pow. 0,0072 ha, 1146/75 o pow. 0,0069 ha, 1146/76 o pow. 0,0070 ha, 1146/80 o pow. 0,0068 ha, 1146/81 o pow. 0,0070 ha, 1146/83 o pow. 0,0073 ha, 1146/84 o pow. 0,0073 ha, 1146/87 o pow. 0,0067 ha, 1146/88 o pow. 0,0066 ha, 1146/91 o pow. 0,0069 ha, 1146/92 o pow. 0,0067 ha, 1146/93 o pow. 0,0066 ha, 1146/95 o pow. 0,0066 ha, 1146/96 o pow. 0.0090 ha. zostały wybudowane w latach 80-tych ubiegłego wieku. Gmina (Wnioskodawca) stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości zgodnie z decyzją Wojewody z 15 lipca 1992 r. nr..., na podstawie art. 5 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.).

Gmina (Wnioskodawca) nie budowała budynków gospodarczych i nie ponosiła również żadnych wydatków na ich ulepszenie.

Budynki jw. zostały wybudowane przez dotychczasowych dzierżawców lub poprzedników prawnych dotychczasowych dzierżawców.

Przedmiotem sprzedaży (zgodnie z art. 48 kodeksu cywilnego) będzie zarówno grunt, jak budynki gospodarcze trwale z gruntem związane. Budynki gospodarcze wzniesione na nieruchomości gminnej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) mają symbol: Sekcja I,Działl2, Grupa 127, Klasa 1274.

Mimo, że aktualne umowy dzierżawy posiadają zapisy:

* -"Po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta albo na skutek upływu okresu jej obowiązywania..Dzierżawca" obowiązany jest zwrócić..Wydzierżawiającemu" przedmiot umowy w pierwszy dzień roboczy po upływie terminu jw. po uprzednim usunięciu obiektu gospodarczego oraz wszelkich innych nakładów poczynionych na nieruchomości przez niego, bądź jego poprzedników prawnych lub zrzec się tychże nakładów na jej rzecz, co wymaga zgody Gminy" - zapis dotyczy działek nr 1146/72, 1146/83, 1146/84, 1146/91, 1146/92, 1146/96, 1146/80, 1146/81, 1146/87, 1146/88, 1146/95,

* -..Po rozwiązaniu/wygaśnięciu umowy przed upływem okresu na jaki została zawarta albo na skutek upływu okresu jej obowiązywania..Dzierżawca" obowiązany jest zwrócić..Wydzierżawiającemu" przedmiot umowy w pierwszy dzień roboczy po upływie terminu jw., po uprzednim usunięciu obiektu gospodarczego oraz wszelkich innych nakładów poczynionych na nieruchomości przez niego, bądź jego poprzedników prawnych" - zapis dotyczy działek nr 1146/71, 1146/76, 1146/73, 1146/93, 1146/75,

* -..W sytuacji rozwiązania umowy zarówno w przypadku jej wcześniejszego wypowiedzenia, jak i upływu okresu na jaki została umowa zawarta lub jej wygaśnięcia..Dzierżawcy" nie przysługuje roszczenie o zwrot poniesionych nakładów poczynionych na gruncie będącym przedmiotem dzierżawy",

mając na względzie zasady współżycia społecznego nabywającym przedmiotowe nieruchomości

w ramach przyznanego pierwszeństwa w nabyciu rozliczone zostaną nakłady poniesione na wybudowanie budynków gospodarczych, wg. ich wartości rynkowej.

Rozliczenie nakładów z każdym z dzierżawców, nastąpi odrębną umową przed zawarciem umowy sprzedaży. Sprzedaż nastąpi w istniejącym stanie prawnym, tj. w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, za cenę obejmującą zarówno grunt jak i budynek, z równoczesnym złożeniem przez strony umowy oświadczenia o dokonaniu potrącenia całości wierzytelności przysługującej nabywcy z tytułu poniesionych na wybudowanie obiektu gospodarczego nakładów, w związku z czym wierzytelność dotycząca nakładów ulegnie umorzeniu w całości, zaś wierzytelność z tytułu ceny sprzedaży ulegnie umorzeniu do kwoty odpowiadającej wartości rynkowej gruntu.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wniosła o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej wyłącznie w odniesieniu do działki nr 1146/72 zabudowanej budynkiem gospodarczym. W pozostałym zakresie odstąpiła od wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w odniesieniu do nieruchomości obejmującej działkę nr 1146/72:

1. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 1 grudnia 2013 r.

2. Budynek gospodarczy wzniesiony na działce nr 1146/72 zaistniał przez jego wybudowanie na gruncie Skarbu Państwa, będącego w dyspozycji POM, a nabycie przez Gminę przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w trybie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191 z późn. zm.) Komunalizacja objęła istniejący stan faktyczny, wykazujący się istnieniem budynku gospodarczego, wzniesionego nakładami Państwowego Ośrodka Maszynowego i zbytego przez to przedsiębiorstwo na rzecz obecnego dzierżawcy.

3. Budynek znajdujący się na działce nr 1146/72 wzniesiony jest w zabudowie szeregowej. Pomiędzy budynkami nie występuje ściana przeciwpożarowa. Budynek należy uznać za odrębny w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z dnia 31 grudnia 1999 r.).

4. Rozliczenie nakładów z dzierżawcą nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

5. Budynek stanowi własność Gminy.

6. Przedmiotowy budynek gospodarczy stanowi majątek Gminy i jego ujęcie jako składnika majątkowego wynika z ekonomicznego posiadania i prawa własności. Gmina posiada uprawnienia właściciela w zakresie rozporządzania nieruchomością wraz z jej częściami składowymi. Rozporządzanie tą własnością następuje przez wydanie w posiadanie zależne wyrażone umową dzierżawy.

7. Przedmiotowy okres, to od daty komunalizacji (15 lipca 1992 r.) do daty rozporządzenia w drodze umowy sprzedaży.

8. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego i nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie został przez Gminę ulepszony budynek ani jego część

9. Jako przedmiot dzierżawy należy traktować zaistniałą przedmiotową działkę zabudowaną budynkiem gospodarczym, z uprawnieniami dzierżawcy do pobierania pożytków z tejże działki. Wskazuje się. iż..budynek gospodarczy" nie był odrębnym przedmiotem czynności prawnej, a umowa dotyczyła nieruchomości jak powyżej.

10. Podstawę opodatkowania stanowiła będzie cena obejmująca cenę gruntu wraz z budynkiem, tym samym rozliczenie nakładów dokonane przez czynność potrącenia będzie udokumentowane fakturą VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy podstawą opodatkowania w opisanym wyżej przypadku będzie wyłącznie grunt, czy też grunt wraz z budynkiem gospodarczym.

Jeżeli przedmiotem opodatkowania winien być grunt wraz z budynkiem gospodarczym, czy przedmiotowa sprzedaż będzie zwolniona z podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość wraz z budynkiem trwale z gruntem związanym, podstawą opodatkowania będzie zarówno grunt jak i budynek na nim wzniesiony. Dostawa (sprzedaż) budynku będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała będzie zwolnieniu. Powyższe stanowisko jest zgodne z ukształtowaną linią orzecznictwa sądowo administracyjnego - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1232/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu organ wyjaśnia, że pismem z 18 czerwca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP3/443-.../14/. Wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie działki o nr 1146/72 zabudowanej budynkiem gospodarczym, natomiast w pozostałym zakresie tj. w kwestii pozostałych wymienionych we wniosku 15 działek odstąpił od wniosku. Tym samym przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie działki nr 1146/72.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 201 lr. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego.

Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1. § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu (działki nr 1146/72) spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na niej budynku gospodarczego, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy to wam, jakim jest ten budynek gospodarczy w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro kontrahent Wnioskodawcy (obecny dzierżawca) nabył od Państwowego Ośrodka Maszynowego w... towar, jakim jest budynek gospodarczy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku gospodarczego, chociaż przeniesie jego własność - przenosząc na kontrahenta (obecnego dzierżawcę) własność gruntu na którym budynek gospodarczy jest posadowiony. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahenta formalnie przejdzie prawo własności budynku gospodarczego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest tenże budynek gospodarczy, gdyż już wcześniej kontrahent (obecny dzierżawca działki 1146/72) dysponował tym budynkiem gospodarczym jak właściciel.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności budynku gospodarczego, jako części składowej nieruchomości (działki nr 1146/72 na której budynek gospodarczy jest posadowiony), nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek gospodarczy.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało kontrahentowi (obecnemu dzierżawcy działki 1146/72) od czasu nabycia od POM w... budynku gospodarczego wzniesionego nakładami tego Przedsiębiorstwa, posadowionego na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia naniesień w postaci budynku gospodarczego od POM w... kontrahent Wnioskodawcy (obecny dzierżawca działki 1146/72) nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem gospodarczym) należało do kontrahenta Wnioskodawcy z chwilą jego nabycia (nabycia naniesień od POM w...), chociaż nie należało do niego prawo własności tego budynku gospodarczego.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części obejmującej budynek gospodarczy - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przenosi jego własność - przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na kontrahenta Wnioskodawcy formalnie przechodzi prawo własności budynku gospodarczego z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towaru, jakim jest ten budynek gospodarczy, gdyż już wcześniej kontrahent Wnioskodawcy mógł dysponować tym budynkiem gospodarczym posadowionym na gruncie Wnioskodawcy jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy jest wyłącznie grunt-działka nr 1146/72, na której posadowiony jest budynek gospodarczy (już należący w sensie ekonomicznym do kontrahenta Wnioskodawcy, który nabył naniesienia w postaci tego budynku od POM w...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu-zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie na działce 1146/72 mającej być przedmiotem sprzedaży został już wybudowany budynek gospodarczy (Wnioskodawca stwierdza w opisie zdarzenia przyszłego, że budynek gospodarczy został wzniesiony na gruncie Skarbu Państwa, będącym w dyspozycji Państwowego Ośrodka Maszynowego w..., nakładami tego przedsiębiorstwa), co oznacza, że teren ten został przeznaczony pod zabudowę, zatem dostawa tego gruntu nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z powołanymi uprzednio przepisami art. 29 ust. 5 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29 ust. 5 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku gospodarczego) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym ten budynek gospodarczy jest posadowiony. Tym samym przeniesienie prawa własności budynku gospodarczego nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu (działki nr 1146/72 na której budynek gospodarczy jest posadowiony), gdyż jest jego właścicielem, natomiast budynek gospodarczy znajdujący się na przedmiotowej działce nr 1146/72 nie jest przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 1146/72 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 5 i art. 29a ust. 8 ustawy

0 VAT, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca - wbrew swojemu twierdzeniu-przed sprzedażą nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie budynku gospodarczego posadowionego na gruncie Wnioskodawcy, bowiem właścicielem nakładów cały czas jest podmiot, który te nakłady nabył od POM w.... Opis sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że rozliczenie nakładów z dzierżawcą nastąpi w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Zatem przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy będzie sam grunt (działka nr 1146/72 na której budynek gospodarczy jest posadowiony).

W konsekwencji powyższych ustaleń, podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu (działki nr 1146/72), na którym zostały poczynione nakłady w postaci budynku gospodarczego przez POM w... a następnie nabyte przez obecnego dzierżawcę, na rzecz którego to zostanie dokonana sprzedaż, będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT -kwota należna z tytułu sprzedaży - bez uwzględnienia wartości tych nakładów. Wnioskodawca nie może bowiem sprzedać nakładów podmiotowi, który jest ich właścicielem.

Ponieważ jak już wcześniej wskazano przedmiotem dostawy ze strony Wnioskodawcy jest sam grunt tj. działka 1146/72 na której budynek gospodarczy jest posadowiony, której dostawa podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania będzie zarówno grunt jak budynek na nim wzniesiony, a dostawa (sprzedaż) budynku będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegała będzie zwolnieniu - jest nieprawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych piętnastu wskazanych we wniosku działek zabudowanych budynkami gospodarczymi wniesionymi przez dzierżawców wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul...., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.