IBPP3/443-310/07/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionego na tym gruncie budynkiem, nie stanowiącym własności Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem nie stanowiącym z punktu widzenia prawa cywilnego własności Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym zabudowanych nieruchomości gruntowych. Budynki stojące na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego Wnioskodawcy stanowią, co do zasady, z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego własność Wnioskodawcy. Istnieją jednak również sytuacje, w których budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy nie stanowi własności Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza dokonać następujących transakcji dotyczących przysługujących mu praw użytkowania wieczystego:- zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, stanowiącym własność Wnioskodawcy (w takim przypadku transakcja będzie się składać z przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na nim budynków),- zbyć prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, nie stanowiącym z punktu widzenia prawa cywilnego własności Wnioskodawcy (w takim przypadku przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego nie będzie towarzyszyć przeniesienie prawa własności budynków, lecz budynki jako część składowa gruntu będą objęte zbywanym prawem użytkowania wieczystego).

Opisane wyżej transakcje mogą być powiązane ze zwrotem przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych na wybudowanie budynków znajdujących się na gruncie objętym zbywanym prawem użytkowania wieczystego. W szczególności Wnioskodawca może dokonać zwrotu nakładów na rzecz podmiotu, który wzniósł budynek i jednocześnie nabywa od Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność budynku. Przedstawione wyżej transakcje mogą być dokonywane na podstawie art. 231 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), t.j. wskutek zaspokajania roszczenia podmiotu, który wzniósł budynek stojący na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego - o przeniesienie na niego prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Budynki stojące na gruntach objętych użytkowaniem wieczystym spełniają definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo do budynków tych nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, szczególną sytuacją mogącą wystąpić w przypadku opisanych powyżej transakcji jest stan faktyczny, w którym część budynków znajdujących się na gruncie objętym zbywanym prawem użytkowania wieczystego spełnia definicję towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 Ustawy o VAT a Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy ich nabyciu natomiast inne budynki znajdujące się na tym gruncie nie spełniają definicji towaru używanego lub tez przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy w wyżej opisanych przypadkach ma zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), pomimo iż z punktu widzenia prawa cywilnego budynek znajdujący się na gruncie objętym zbywanym prawem użytkowania wieczystego nie stanowi własności Wnioskodawcy. Zatem powyższa transakcja zbycia użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem, stanowiącym towar używany w świetle art. 43 ust. 2 ustawy, nie będącym własnością Wnioskodawcy jest zwolniona od podatku VAT, również wówczas gdy następuję w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Definicję towaru zawiera art. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że towarami są również budynki i budowle lub ich części, a także grunty. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.... Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. W tym stanie rzeczy nie mają decydującego znaczenia dla opodatkowania dostawy gruntów podstawy cywilnoprawne danej transakcji, tj. czy podstawą danej dostawy gruntu są roszczenia cywilnoprawne, o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego, czy też umowa sprzedaży, umowa zamiany, darowizny itp.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ustawy VAT towarem. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.). Ma on zatem prawo rozporządzania gruntem jak właściciel. W świetle powyższego za taką własność ekonomiczną uznać należy właśnie prawo wieczystego użytkowania gruntów

Zaś zawierając umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu strony tej umowy faktycznie zmierzają do przeniesienia władztwa wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem. Z uwagi zatem na cechy użytkowania wieczystego i faktyczną treść czynności związanych z jego zbyciem, należy potraktować tę czynność jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia tego prawa jest umowa sprzedaży czy roszenia o których mowa w art. 231 Kodeksu cywilnego, albowiem nabycie prawa do korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżone do prawa własności. Zasadność powyższego potwierdza m.in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r., znak: RPO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 Kodeksu cywilnego. W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy (art. 41-85). Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w art. 43 ustawy zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 9 przywołanego wyżej art. 43 ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż grunt będący w użytkowaniu wieczystym jest gruntem zabudowanym i Wnioskodawca będąc użytkownikiem wieczystym może nim rozporządzać jak właściciel.Natomiast budynek posadowiony na tym gruncie nie stanowi własności Wnioskodawcy.

Zasadniczym przepisem dotyczącym budynków znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, oddanym w użytkowanie wieczyste jest art. 235 Kodeksu cywilnego. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność; to samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddaniu terenu w użytkowanie wieczyste. Według § 2 art. 235 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym terenie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.Przepisy art. 235 Kodeksu cywilnego stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 47 § 1, że części składowe gruntu nie mogą być przedmiotem odrębnej własności i innych praw rzeczowych. Z treści wymienionego artykułu wynika więc m.in., że budynek zbudowany na terenie objętym użytkowaniem wieczystym może być przedmiotem odrębnej własności, a prawo użytkowania wieczystego gruntu jest w stosunku do prawa własności budynku prawem nadrzędnym.

Ze względu jednak na to, że odrębna własność budynku jest nierozerwalnie związana z wieczystym użytkowaniem, ich los musi być jednakowy. Nie można zbyć, obciążyć i znieść odrębnej własności budynku bez równoczesnego zbycia, obciążenia lub zniesienia współużytkowania wieczystego.Wzniesienie budynku przez osobę trzecią na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste może uzasadniać, przy spełnieniu stosownych warunków (art. 231 k.c.), roszczenie posiadacza o przeniesienie użytkowania wieczystego zajętej działki lub roszczenie użytkownika wieczystego o nabycie przez inwestora prawa użytkowania wieczystego.Generalnie zaś należy stwierdzić, że wzniesiony przez osobę trzecią, budynek staje się częścią składową skarbowej lub samorządowej nieruchomości gruntowej, a jako część składowa gruntu jest objęty użytkowaniem wieczystym. Brakuje zaś podstaw do stwierdzenia, że taki budynek stanowi odrębny przedmiot własności użytkownika wieczystego, nie został bowiem przez niego wzniesiony.

Ponieważ budynek, o którym mowa we wniosku nie jest przedmiotem własności Wnioskodawcy lecz stanowi część składową gruntu objętego użytkowaniem wieczystym, konsekwentnie uznać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym, również podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym własność Wnioskodawcy.

* opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem, nie stanowiącym własności Wnioskodawcy, gdy transakcja jest związana ze zwrotem nakładów poniesionych na wybudowanie budynków, w szczególności na rzecz podmiotu, który wzniósł budynek.

* zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami, z których jedynie część budynków spełnia definicję towarów używanych zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.