IBPP3/443-304/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za import usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 lipca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania transakcji za import usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut w K. jest jednostką badawczo-rozwojową, działającą w oparciu o ustawę o jednostkach badawczo-rozwojowych, prowadzi pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7D. Przedmiotem działań Instytutu jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze górnictwa, surowców mineralnych oraz ich przetwórstwa, geoinżynierii i inżynierii środowiska, przystosowanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac, w dziedzinach: pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z). Instytut prowadzi działalność gospodarczą, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) związaną z jednostkowym wytwarzaniem produktów i świadczeniem usług niemających charakteru badawczego, związanych z przedmiotem działania instytutu (PKD 26.51.Z; 26.70.Z; 33.13.Z), badaniem i analizami technicznymi związanymi z przedmiotem działania Instytutu (PKD 71.20. B), doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Działalność gospodarcza opisana powyżej jest wydzielona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności podstawowej instytutu.

Instytut zawarł umowę na realizację projektu naukowego pt. "..." (akronim...) z F (nazwa oryginalna U) z siedzibą w Niemczech. Oprócz wymienionych podmiotów w realizacji projektu uczestniczą partnerzy z innych krajów europejskich. F pełni funkcje lidera, który uzyskał dofinansowanie projektu w ramach programu "...". Na mocy zawartej umowy Instytut otrzyma dofinansowania prac z programu Central Europe w formie dotacji w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych. Dodatkowo Instytut uzyskał dofinansowanie w formie dotacji na pozostałe 15% kosztów w Ministerstwie Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Celem projektu jest zwiększenie występowania w małych i średnich przedsiębiorstwach przyjaznych dla środowiska technologii i systemów zarządzania.

Projekt nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług. Wyniki związane z realizacją projektu przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby Jednostki i nie są przekazywane na rzecz innego trzeciego podmiotu. Prace nie są realizowane na rzecz zamawiającego, wyniki prac pozostają w Jednostce i jej przysługuje prawo do dysponowania, zarządzania i wykorzystywania efektów prac. Instytut nie będzie dokonywał sprzedaży wyników projektu ani uzyskiwał żadnych dochodów ze zbycia wyników projektu. Wydatki związane z realizacją przez Instytut zadań tego projektu związane są z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Jednostka w swoich księgach rachunkowych i sprawozdaniach ujmuje otrzymane środki jako dotacje, które nie są dotacją do ceny towaru czy usługi.

W ramach projektu F zlecił firmie s. P z siedzibą w Niemczech prowadzenie Zewnętrznego Biura Koordynacji Projektu. KoOrdynacja projektu obejmuje zarządzanie finansowe i administracyjne, a w szczególności:

* konsultacje dla partnerów projektu na temat reguł i procedur projektu.

* wsparcie w ustanowieniu kontraktowej struktury projektu,

* organizację kliku warsztatów i konferencji,

* zapewnienie spójności działań w projekcie z jego z celem,

* zaprojektowanie i utrzymanie strony internetowej projektu,

* przygotowanie prezentacji projektu i materiałów informacyjnych

* finansowe zarządzanie i koordynację całkowitego budżetu projektu.

* regularne zgłaszanie do Sekretariatu Technicznego (JTS -Joint Technical Sekretariat) postępów technicznych i finansowych w projekcie.

Koszt prowadzenia zewnętrznego biura koordynacji projektu uwzględniony jest w budżecie projektu.

Z tytuł wykonanych prac firma s.P obciąża fakturą, naliczając jednocześnie niemiecki podatek VAT, lidera projektu. Kwota brutto z faktury stanowi podstawę dla F do obciążenia partnerów projektu proporcjonalnie do udziału w budżecie projektu. Obciążenie następuje poprzez wystawienie faktury lub noty księgowej, wystawiony dokument nie zawiera naliczenia niemieckiego podatku VAT. Otrzymane noty tytułem kosztów prowadzenia zewnętrznego biura koordynacji projektu stanowią podstawę dla Instytut do wystawienia faktury wewnętrznej i naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług. Naliczony podatek z tytułu importu usług nie podlega odliczeniu i zwiększa koszty realizacji projektu. Budżet projektu nie obejmował kosztów podatku VAT z tytułu importu usług.

Instytucja przeprowadzająca w projekcie audyt pierwszego stopnia - Władza Wdrażająca Programy Europejskie w Warszawie - uzależniła zaakceptowanie kosztów podatku VAT z tytułu importu usług od dokonania stosownych zmian w budżecie projektu jak również od uzyskania interpretacji we właściwym urzędzie skarbowym w zakresie zasadności naliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tytułu importu usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że siedzibą i stałym miejscem wykonywania działalności Wnioskodawcy jest terytorium Polski. Ponadto zarówno firma F oraz firma P posiadają siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, nie posiadają miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji usługi prowadzenia Zewnętrznego Biura Koordynacji Projektu (polegającym na zarządzaniu i koordynacji projektem), jako importu usług i naliczania podatku VAT Instytut postępuje prawidłowo. W przedmiotowej sprawie dochodzi do importu usług bowiem usługa prowadzenia Zewnętrznego Biura Koordynacji Projektu de facto świadczona jest również na rzecz Instytutu, a miejscem jej opodatkowania jest siedziba nabywcy. Wzajemne rozliczenia między s.P a F nie podlegają polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania jest natomiast refakturowanie kosztów przez F na rzecz Instytutu.

W zakresie podatku naliczonego Instytut postępuje prawidłowo. Naliczony podatek VAT z tytułu importu usług za prowadzenie Zewnętrznego Biura Koordynacji Projektu nie podlega odliczeniu albowiem koszty realizacji przez Instytut zadań tego projektu związane są z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Środki otrzymane z tytułu realizacji projektu stanowią dotację, która nie jest dotacją do ceny towaru czy usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na realizację projektu naukowego pt. "..." z firmą posiadającą siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec. Firma ta zleciła innej firmie, która również posiada siedzibę i stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Niemiec prowadzenie Zewnętrzne Biura Koordynacji Projektu naukowego.

Biuro to koordynuje projekt w zakresie zarządzania finansowego i administracyjnego, a w szczególności:

* konsultacje dla partnerów projektu na temat reguł i procedur projektu.

* wsparcie w ustanowieniu kontraktowej struktury projektu,

* organizację kliku warsztatów i konferencji,

* zapewnienie spójności działań w projekcie z jego z celem,

* zaprojektowanie i utrzymanie strony internetowej projektu,

* przygotowanie prezentacji projektu i materiałów informacyjnych

* finansowe zarządzanie i koordynację całkowitego budżetu projektu.

* regularne zgłaszanie do Sekretariatu Technicznego (JTS -Joint Technical Sekretariat) postępów technicznych i finansowych w projekcie.

Firma ta z tytułu wykonywanych prac obciąża fakturą lidera projektu. Natomiast lider projektu obciąża Wnioskodawcę.

Regulacje w zakresie "refakturowania" odsprzedaży usług zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347, s. 1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem nie tylko usługodawca, ale także podmiot dokonujący "refakturowania" (odsprzedaży usług), świadczy usługi. W konsekwencji dochodzi do dokonania dwóch odrębnych czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między s.P a F, a następnie do świadczenia odrębnej usługi między F a Instytutem. Należy przy tym podkreślić, iż czynność "refakturowania" (odsprzedaży usług) nie zmienia charakteru świadczonych usług.

Natomiast pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010 r. w art. 28b ustawy o VAT, na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca będący podatnikiem ma swoją siedzibę, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Należy zaznaczyć, że art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy obejmuje na potrzeby stosowania Rozdziału 3 pojęciem podatnika, co do zasady, nie tylko podmioty które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lecz również podmioty, które wykonują działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, czy działalność zdefiniowaną w innych systemach prawnych niż system podatku od towarów i usług, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach. Przepis art. 28a pkt 2 ustawy jedynie uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a), przez wskazanie, że pojęcie podatnika na potrzeby stosowania rozdziału 3 obejmuje również sytuacje gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w tym przepisie, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ww. ustawy należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, o którym mowa wyżej zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich.

Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z prowadzeniem badan naukowych, prac rozwojowych itp. stanowią świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług może być dokonane na podstawie analizy umów dotyczących konkretnego stanu faktycznego. Jeżeli z zawartej umowy na wykonanie usług naukowo-badawczych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż projekt nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług. Wyniki związane z realizacją projektu przeznaczone są na wewnętrzne potrzeby Wnioskodawcy i nie są przekazywane na rzecz trzeciego podmiotu. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy art. 28a pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że określając miejsce świadczenia usług nabywanych od podmiotu z Niemiec, Wnioskodawca winien być traktowany jako podatnik na potrzeby stosowania Rozdziału 3 - miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, pomimo tego, że nabywane usługi nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na rzecz Wnioskodawcy (Instytutu), który posiada siedzibę i stałe miejsce działalności w Polsce świadczone są usługi w zakresie zarządzania finansowego i administracyjnego projektem przez firmę posiadającą siedzibę i stałe miejsce prowadzenia w Niemczech.

Zatem stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia ww. usług przez firmę posiadającą siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech jest siedziba Wnioskodawcy czyli terytorium Rzeczypospolitej.

Ponieważ przedmiotowe usługi są świadczone przez podatników nieposiadających na terytorium Polski siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności w związku z powyższym Wnioskodawca będący usługobiorcą ww. usług jest na mocy cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 ustawy o VAT podatnikiem z tytułu importu tych usług, zobowiązanym do naliczania i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku należnego.

Zatem stanowisko podatnika w kwestii uznania, iż dokonuje on importu usług należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wskazano wyżej realizacja projektu nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług.

Wobec powyższego, podatek należny od importu usług, które zostały nabyte w związku z czynnościami wyłącznie nieopodatkowanymi nie będzie podlegał odliczeniu w trybie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.