IBPP3/443-302/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, na której dzierżawca wybudował obiekty budowlane - jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, na której dzierżawca wybudował obiekty budowlane.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w dniu 9 kwietnia 2001 r. nabyła własność niezabudowanej nieruchomość gruntowej, obejmującej działki gruntu nr 965/48; 965/88; 965/128; 965/129; 965/1 30; 965/131 oraz 965/132 o łącznej powierzchni 35 813 m ^2, zwanej dalej "Nieruchomością". Nabycie nastąpiło poprzez wniesienie aportu, a zatem bez prawa do odliczenia VAT, do Spółki M Spółka ta została połączona w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (połączenie przez przejęcie) ze Spółką S Sp. z o.o., która z kolei została w tym samym trybie przejęta przez Spółką S S.A. (Wnioskodawcę). Wnioskodawca jest zatem bezpośrednim następcą prawnym Spółki M.

Należy zaznaczyć, iż działki składające się na Nieruchomość o nr: 965/128; 965/129; 965/1 30; 965/131 oraz 965/132 powstały z podziału działek 965/85; 965/86. Działki te tzn. 965/85 oraz 965/86 powstały z podziału działki 965/47, zaś działka 965/88 powstała z podziału działki 965/49.

Nieruchomość w dniu 5 grudnia 2003 r. została wydzierżawiona na rzecz Spółki L.

W księdze wieczystej KW prowadzonej dla nieruchomości wpisane jest prawo dzierżawy nieruchomości na czas określony do 30 listopada 2033 r. na rzecz L. Jest tam również wpis dotyczący prawa pierwokupu Nieruchomości także na rzecz spółki L, które może być wykonane w ciągu sześciu miesięcy od dnia otrzymania powiadomienia o umowie zobowiązującej do przeniesienia własności. Ponadto zgodnie z paragrafem 11 umowy Wydzierżawiający (S S.A.) zobowiązał się doprowadzić do tego, że na Kupującego przejdą wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy.

Nieruchomość zabudowana jest budynkiem wielko-powierzchniowym domu handlowego wraz z infrastrukturą oraz parkingami, wybudowanymi i oddanymi do użytkowania w roku 2004 przez dzierżawcę tj. L.

Działki wchodzące w skład nieruchomości nie stanowią nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i w związku z tym nie podlegają prawu pierwokupu Agencji Nieruchomości Rolnych przewidzianemu w tej ustawie.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki składające się na Nieruchomość są ujęte jako tereny zabudowy usługowej z dopuszczeniem obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² oraz jako tereny tras i urządzeń komunikacyjnych.

Wnioskodawca nie dokonał na Nieruchomości nakładów przekraczających 30% ich wartości. Dnia 17 marca 2009 r. spółka S S.A. podpisała umowę sprzedaży warunkowej omawianej nieruchomości z E. Strony w umowie postanowiły, że cena sprzedaży obejmuje jedynie grunt, gdyż budynki i budowle stanowiące części składowe nieruchomości (nie mogące wobec tego stanowić przedmiotu odrębnej własności w sensie cywilnoprawnym zgodnie z zasadą superficies solo cedit) zostały wybudowane staraniem i na koszt dzierżawcy. Jednocześnie strony umowy postanowiły, że poniesione przez dzierżawcę nakłady na budynek i budowle zostaną rozliczone przez nabywcę z dzierżawcą zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i ogólnie obowiązującymi przepisami prawa cywilnego. Należy nadmienić, iż Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat wartości naniesień dokonanych przez dzierżawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy transakcja sprzedaży tej Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 22% podatku VAT.

Czy podstawą opodatkowania będzie wartość - cena samego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta będzie opodatkowana 22% podatkiem VAT. Dostawa gruntów może być opodatkowana dwojako. Generalnie podlega ona opodatkowaniu podstawową 22% stawką VAT. W niektórych jednak przypadkach dostawa gruntów może być zwolniona z opodatkowania. Ustawodawca postanowił bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, że dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę objęta jest zwolnieniem z opodatkowania. Ze zwolnienia korzystają więc grunty rolne, leśne oraz inne grunty nieprzeznaczone pod zabudowę.

Przytoczona sytuacja opisuje grunt, który jest zabudowany budynkiem wielkopowierzchniowego domu handlowego, wiatami wraz z infrastrukturą, oraz parkingami, wybudowanymi przez dzierżawcę. Nie zmienia powyższego fakt, iż część nieruchomości przeznaczona jest w miejscowym planie pod trasy i urządzenia komunikacyjne, po pierwsze dlatego że trasy i urządzenia są rodzajem zabudowy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, po drugie istnienie tras i urządzeń jest warunkiem koniecznym dla zgodnego z przeznaczeniem korzystania z całej nieruchomości, jako terenu zabudowy wielkopowierzniowej. Dlatego żaden z powyższych przypadków nie ma zastosowania w przedstawionej sytuacji, więc stanowisko podatnika jest takie, że sprzedaż opisanego gruntu podlega stawce 22% VAT.

Podstawa opodatkowania:

Podatnik stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w opisanej transakcji sprzedaży jest wartość - cena gruntu bez jakichkolwiek naniesień, które na nich posadowił dzierżawca gruntu.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Problem z ustaleniem podstawy opodatkowania pojawia się, ponieważ na gruncie dzierżawionym znajdują się budynki, które wybudował dzierżawca. Zasadą generalną jest, że budynek związany trwale z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Oznaczałoby to, że niezależnie od tego, kto wybudował budynki i jaka jest ich wartość, pozostają one w każdym przypadku własnością właściciela gruntu.

Natomiast dzierżawca po wybudowaniu budynku może nim rozporządzać jak właściciel nie w sensie prawnym, lecz w takim, w jakim orzekł ETS w sprawie C-320/88. Dzierżawca może budynek rozebrać, ulepszyć, wynająć - czyli można uznać, że jest właścicielem budynku w sensie ekonomicznym. Zdaniem podatnika, należy uwzględnić fakt, że dzierżawca wzniósł wszystkie naniesienia ze środków własnych i w sensie ekonomicznym jest właścicielem poniesionych nakładów. Dzierżawca nie wybudował budynku na rzecz wydzierżawiającego, ale na swoją rzecz.

Sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej naniesień, dla celów VAT nie spełnia więc definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem podatnik nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za opracowaniem Jerzego Martini, Łukasza Karpiesiuka "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 63-64, podatnik zauważa, że odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel wyraźnie odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za opodatkowaną. Aby dysponować towarem jak właściciel, nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może dowolnie towar zniszczyć, zmienić, oddać innej osobie w używanie to nabycie podlega opodatkowaniu. Należy stwierdzić, że brak prawa do dalszego przeniesienia prawa własności nie może być przesłanką uznania, że podatnik nie dysponuje towarem jak właściciel. Podatnik wskazuje również na orzeczenie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, w którym w pkt 23 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznacza to, że w celu określenia czy dostawa miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a samo prawo własności nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia. Według podatnika nie wolno uzależniać uznania czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, od wymogów prawa cywilnego. Podatnik jest zdania, że przy transakcji objętej stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem opodatkowania VAT jest jedynie dostawa gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy utożsamiać z prawem własności, lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. "Dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem opodatkowaniu podlega dostawa terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę. Przez grunt przeznaczony pod zabudowę rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel przeznaczy pod zabudowę, bądź potencjalnie będą traktowane jak tereny budowlane. Ustawodawca wskazując na możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych, posłużył się kryterium przeznaczenia terenu. Skoro o przeznaczeniu terenu decydują władze lokalne, które w decyzji o warunkach zabudowy przeznaczyły przedmiotową działkę pod inwestycję budowlaną, to dostawa tej nieruchomości gruntowej nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W konsekwencji dostawa ta podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem gruntu obciążonego prawem dzierżawy, a na którym to gruncie znajduje się budynek wielko-powierzchniowy domu handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz z parkingami wybudowanymi i oddanymi do użytku w 2004 r. przez dzierżawcę tego gruntu. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy X.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy - stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 k.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Z treści umowy dzierżawy wynika, iż Wnioskodawca zobowiązał się doprowadzić do tego, że na kupującego przejdą wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy. Ponadto z umowy sprzedaży warunkowej zawartej w dniu 17 marca 2009 r. strony tej umowy postanowiły, że cena sprzedaży obejmuje jedynie grunt, zaś poniesione przez dzierżawcę nakłady na budynek i budowle zostaną rozliczone przez nabywcę z dzierżawcą zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i przepisami prawa cywilnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotem ww. transakcji sprzedaży na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawa gruntu obciążonego prawem dzierżawy.

Przy czym dostawa ta nie obejmuje budynku wielko-powierzchniowego domu handlowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i parkingami, bowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania ww. obiektami jak właściciel. Prawo to - do czasu rozliczenia nakładów - jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpi po stronie Wnioskodawcy jedynie dostawa terenu budowlanego opodatkowana stawką 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zatem wyłącznie wartość gruntu. Do podstawy opodatkowania nie podlega wliczeniu wartość nakładów poniesionych przez dzierżawcę bowiem w odniesieniu do tych obiektów nie występuje dostawa towaru.

Końcowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.