IBPP3/443-295/11/BWo - Sposób opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego transferu praw i obowiązków związanych z opcjami put i call w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla czynności odpłatnego transferu praw i obowiązków oraz miejsca świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego transferu praw i obowiązków oraz miejsca świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) z siedzibą w C. jest podmiotem należącym do światowego koncernu X i działa na rynku polskim od 1992 r..

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja gazów technicznych, specjalnych, spożywczych i medycznych. Oprócz sprzedaży gazów Spółka oferuje kompleksowe wsparcie w zakresie systemów magazynowania i rozprowadzania gazów. Od 2007 r. w oparciu o umowę Spółka rozpoczęła współpracę biznesową z dwoma niemieckimi podmiotami: I. GmbH i C. GmbH poprzez utworzenie spółki Y Sp. z o.o. z siedzibą w C,. Na mocy wspomnianej umowy I. GmbH posiadał opcje typu call oraz typu put, w związku z którymi odpowiednio miał prawo do żądania w okresie 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nabycia od C. Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y (opcja call) oraz w okresie 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r. obowiązek nabycia do C. Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y po przedstawieniu takiego żądania (opcja put). W oparciu o trójstronne porozumienie "Put and call option rights and duties assignment agreement" pomiędzy Wnioskodawcą, I. GmbH oraz C. Gmbh ogół praw i obowiązków wynikających z opcji posiadanych przez I. GmbH został przeniesiony odpłatnie na Wnioskodawcę - Spółka za nabyte prawa i obowiązki wypłaci I. GmbH ustalone wynagrodzenie odpowiadające rynkowej wartości transferowanych praw i obowiązków. Transfer praw i obowiązków nastąpi w oparciu o regulacje art. 509 i 519 § 2 pkt 2 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). I. GmbH nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisany odpłatny transfer praw i obowiązków związanych z opcjami put i call podlega pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatny transfer praw i obowiązków związanych z opcjami put i call jest usługą podlegającą pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Poniżej przedstawiona jest argumentacja wspierająca zaprezentowaną tezę.

Definicja usług na potrzeby VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stenowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Analiza zapisów art. 8 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosków, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma zatem charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji fundamentalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Szczególną uwagę należy zwrócić na zapis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W efekcie, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stenów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi warto zwrócić uwagę na wskazówki płynące w tym zakresie z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w sprawach C-16793 czy C-102/86 Trybunał stwierdził, iż aby dane świadczenie mogło być uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT pomiędzy świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą musi istnieć swoista więź prawna oraz istnieć musi korelacja pomiędzy uiszczanym wynagrodzeniem i korzyściami płynącymi z realizacji świadczenia. W związku z powyższym uznać należy, iż usługą podlegającą opodatkowaniu będzie taka czynność, która dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Transfer opcji jako czynność podlegająca VAT

W ramach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację I. GmbH odpłatnie zbywa na rzecz Wnioskodawcy prawa i obowiązki wynikające z posiadanych instrumentów finansowych. Transakcja taka spełnia wszelkie wymogi, opisane powyżej, do uznania jej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy stronami transakcji istnieje więź prawna (umowa), na mocy której I. G. dokonuje zbycia określonego świadczenia, Spółka natomiast to świadczenie nabywa. Cena płacona za transfer praw jest w bezpośredni sposób związana i skorelowana z wartością realizowanego świadczenia. Z jednej strony mamy zatem do czynienia z bezpośrednim beneficjentem świadczenia (konsumentem wstępującym w prawa i obowiązki wynikające z transferowanych opcji) uiszczającym wynagrodzenie na rzecz drugiej strony, która otrzymuje konkretną wartość materialną w postaci świadczenia pieniężnego (wynagrodzenie za transfer opcji). Tym samym istnieje beneficjent świadczenia, występuje element odpłatności świadczonej usługi, a wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Powyższe wnioski potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2008 r. sygnatura IPPP1-443-574/08-4/MP oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygnatura IPPP1-443-122/09-2/AK odnajdujemy potwierdzenie tezy, iż odpłatne przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na osobę trzecią stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT i konsekwentnie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto również zwrócić uwagę iż w świetle zarówno orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i samych przepisów unijnych nie ulega wątpliwościom, że transakcje dotyczące instrumentów finansowych, w tym opcji, mieszczą się w zakresie przedmiotowym wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmującego również Polskę od momentu Jej przystąpienia do Unii Europejskiej. W orzeczeniu C-172/98 Trybunał wyraźnie podkreślił, że bank wykonujący operacje na instrumentach finansowych realizuje usługi za wynagrodzeniem, które podlegają pod opodatkowanie VAT. Do samych opcji odnosi się Rozporządzenie Rady WE nr 1777/2005 z 17 października 2005 r., które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, co oznacza, iż przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego również w Polsce, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Zgodnie z art. 3 tego rozporządzenia sprzedaż opcji uważana jest za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Wskazany przepis w swojej treści nie odnosi się do określonych podmiotów dokonujących sprzedaży lub określonego etapu obrotu gospodarczego. Oznacza to, iż każda sprzedaż opcji, w tym dokonywana przez podmioty niebędące instytucjami finansowymi mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Konsekwentnie sprzedaż przez I. G. praw i obowiązków związanych z posiadanymi opcjami (wtórna sprzedaż opcji na rzecz Wnioskodawcy) traktowana powinna być jako transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, za twierdzeniem, że odpłatny transfer praw i obowiązków związanych z opcjami call i put realizowany prze I. GmbH na rzecz Wnioskodawcy mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przemawiają za tym następujące argumenty:

Zdaniem Spółki transakcja transferu praw i obowiązków związanych z opcjami będzie podlegała pod opodatkowanie w Polsce, w trybie samonaliczenia podatku przez Wnioskodawcę, z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania. Poniżej prezentowana jest argumentacja wspierająca zaprezentowane stanowisko.

Miejsce opodatkowania oraz podmiot rozliczający podatek

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada swoją siedzibę. Kolejne artykuły od art. 28c do 28n ustawy VAT nie wprowadzają szczególnych uregulowań dotyczących miejsca opodatkowania świadczeń dotyczących instrumentów finansowych, w tym transferu opcji. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 tego artykułu podatnikami są również osoby prawne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadąjących siedziby lub stałego miejsca prowadzenie działalności w Polsce. W związku z powyższym oraz mając na względzie również, iż I. G. nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenie działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT, należy stwierdzić, iż transfer praw i obowiązków związanych z opcjami będzie podlegał pod opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w Polsce po stronie Wnioskodawcy w trybie samonaliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy - wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Zatem czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć również na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z wniosku wynika, że od 2007 r. w oparciu o umowę. Spółka rozpoczęła współpracę biznesową z dwoma niemieckimi podmiotami: I. GmbH i C. GmbH poprzez utworzenie spółki Y.Sp. z o.o. z siedzibą w C. Na mocy wspomnianej umowy I. G. posiadał opcje typu call oraz typu put, w związku z którymi odpowiednio miał prawo do żądania w okresie 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. nabycia od C.Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y. (opcja call) oraz w okresie 1 stycznia 2013 do 31 grudnia 2014 r. obowiązek nabycia do C.Gmbh udziałów posiadanych przez ten podmiot w Y. po przedstawieniu takiego żądania (opcja put). W oparciu o trójstronne porozumienie "Put and call option rights and duties assignment agreement" pomiędzy Wnioskodawcą, I. G. oraz C.Gmbh ogół praw i obowiązków wynikających z opcji posiadanych przez M. został przeniesiony odpłatnie na Wnioskodawcę - Spółka za nabyte prawa i obowiązki wypłaci I. G. ustalone wynagrodzenie odpowiadające rynkowej wartości transferowanych praw i obowiązków. I. G. nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT.

Odnosząc powołany stan prawny stwierdzić należy, iż transakcja opisana we wniosku spełnia wszelkie warunki przewidziana ustawą o VAT do uznania jej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy stronami transakcji istnieje więź prawna (umowa), na mocy której I. G. dokonuje zbycia określonego świadczenia, Wnioskodawca natomiast to świadczenie nabywa. Cena płacona za transfer praw jest w bezpośredni sposób związana i skorelowana z wartością realizowanego świadczenia. Z jednej strony mamy zatem do czynienia z bezpośrednim beneficjentem świadczenia (konsumentem wstępującym w prawa i obowiązki) uiszczającym wynagrodzenie na rzecz drugiej strony, która otrzymuje konkretną wartość materialną w postaci świadczenia pieniężnego (wynagrodzenie za przeniesienie praw). Tym samym istnieje beneficjent świadczenia, występuje element odpłatności świadczonej usługi, a wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Zatem transakcja będąca przedmiotem zapytania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei w kwestii określenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi należy odnieść się do przepisów art. 28a i art. 28b ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług na potrzeby stosowania rozdziału - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z wniosku wynika, że w ramach transakcji Wnioskodawca (podatnik VAT) nabywa prawa i obowiązki wskazane we wniosku od firmy M., która nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT. Świadczenie będące przedmiotem zapytania nie zostało wymienione wśród wyjątków od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT, tym samym czynność świadczona na rzecz podatnika VAT podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę czyli na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Natomiast, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 97.

W związku z powyższym Wnioskodawca będący usługobiorcą usług opisanych we wniosku jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług.

Uwzględniając zatem powołane wyżej regulacje prawne, stwierdza się, że nabycie usług w ramach transakcji opisanej we wniosku od podmiotu niemieckiego tj. firmy I. G., która nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz rejestracji na potrzeby VAT przez Wnioskodawcę, posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, stanowi dla Wnioskodawcy import usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W przypadku bowiem, gdy nabywcą usługi jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czynność ta podlega opodatkowaniu w Polsce, a tym samym podmiotem obowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca (Wnioskodawca).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz miejsca świadczenia tej czynności w ramach opisanej transakcji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.