IBPP3/443-286/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.) oraz z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe w zakresie traktowania nieruchomości składającej się z wyodrębnionych działek jako jeden przedmiot dostawy,

* prawidłowe w zakresie dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych oraz zastosowania metody opartej na kluczu powierzchniowym dla obliczenia podstawy opodatkowania.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym pismami z dnia 12 i 19 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości oraz w zakresie traktowania nieruchomości składającej się z wyodrębnionych działek jako jeden przedmiot dostawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną (były szpital), obejmująca działki 624/181, 631/183, 1311/178, 2606/178, 2676/180, 2917/180, 1230/183, 1237/184, 2922/184, 2675/184, 2926/184, 1229/183, 3558/184 km2 o łącznej powierzchni 2,1858 ha. Przedmiotowa nieruchomości stanowi własność Wnioskodawcy. Nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło po Skarbie Państwa, a to z mocy prawa w momencie powstania powiatów, z wyjątkiem działki 3558/184, która została nabyta od Gminy na podstawie notarialnej umowy zamiany z dnia 25 maja 2009 r. Przy transkacji nabycia działki nr 3558/184 od Gminy został naliczony podatek VAT.

Zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów, przedmiotowe działki zapisano:

* działka nr 624/181, jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0149 ha;

* działka nr 631/183, jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0641 ha;

* działka nr 1311/178, jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0543 ha;

* działka nr 2606/178, jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0035 ha;

* działka nr 2676/180, jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0176 ha;

* działka nr 2917/180, jako teren zabudowany inny (Bi) o pow. 1,3364 ha;

* działka nr 2922/184 jako teren zabudowany inny (Bi) o pow. 0,0153 ha;

* działka nr 2675/184 jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0362 ha;

* działka nr 1229/183 jako teren zabudowany (B) o pow. 0,0933 ha;

* działka nr 1230/183 jako teren rekreacyjno wypoczynkowy (Bz) o pow. 0,1789 ha;

* działka nr 1237/184 jako teren rekreacyjno wypoczynkowy (Bz) o pow. 0,0941 ha;

* działka nr 2926/184 jako teren rekreacyjno wypoczynkowy (Bz) o pow. 0,0231 ha;

* działka nr 3558/184 jako teren rekreacyjno wypoczynkowy (Bz) o pow. 0,2540 ha.

Zgodnie z zapisami miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego miasta, działki wchodzące w skład nieruchomości zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami:

Nieruchomość zabudowana jest obiektami byłego szpitala. Obiekty obecnie są nieużywane od co najmniej 5 lat. W tym czasie nie były dokonywane jakiekolwiek prace remontowe na powyższych obiektach. Na przedmiotowej nieruchomości nie były wykonywane jakiekolwiek ulepszenia. Tak jak stwierdzono, na ww. działkach posadowione są obiekty byłego szpitala z wyjątkiem działek nr 3558/184, 2922/184, 2926/184, 1237/184, 2606/178, które są niezabudowane. Wszystkie działki wchodzące w skład nieruchomości są ściśle powiązane ze sobą funkcjonalnie - następuje przez nie dojazd do działek sąsiednich, przebiega infrastruktura - uzbrojenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej będzie podlegać ustawie z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jednak będzie zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jako podstawę opodatkowania należy brać wartość nieruchomości jako całość bez rozpatrywania na poszczególne działki, a to z uwagi na okoliczność, iż nieruchomość będzie sprzedawana jako całość, a poszczególne działki są funkcjonalnie powiązane ze sobą. Ponadto część z działek, które są niezabudowane a zostały wymienione wyżej, mimo że w planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, faktycznie z uwagi na swoje wymiary nie mogą być zabudowane. Ponadto powstaje duża wątpliwość w kwestii określenia wartości podatku VAT w przypadku oddzielnego traktowania poszczególnych działek i uzyskania jednej ceny przy licytacji. Jeżeli wziąć pod uwagę jako podstawę opodatkowania poszczególne działki osobno to grunty sklasyfikowane w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty zabudowane oraz przeznaczone pod zabudowę, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, z wyłączeniem tych, na których posadowione są obiekty budowlane byłego szpitala, a które podlegać będą zwolnieniu od podatku VAT.

Jeżeli wziąć pod uwagę jako podstawę opodatkowania poszczególne działki osobno wysokość podatku VAT od ceny uzyskanej w przetargu za całą nieruchomość, w przypadku gdy część działek podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, będzie obliczona proporcjonalnie. Powierzchnia działek podlegająca opodatkowaniu wyrażona w procentach w stosunku do całej powierzchni nieruchomości, stanowiłaby równocześnie procent wartości ceny od której należy naliczyć podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej traktowania nieruchomości składającej się z wyodrębnionych działek jako jeden przedmiot dostawy,

* prawidłowe w części dotyczącej dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych oraz zastosowania metody opartej na kluczu powierzchniowym dla obliczenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie powyższych przepisów, stwierdzić należy, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ani ww. art. 43 ust. 1 pkt 9, ani jakikolwiek inny przepis ustawy o VAT nie definiuje pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę". Również przepisy wspólnotowe nie są w tym przypadku zbyt pomocne, gdyż zdefiniowanie terenu budowlanego pozostawione zostało państwom członkowskim. Przez "teren budowlany", w myśl art. 12 ust. 1 lit. b) w zw. z ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) rozumieć należy każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany przez państwa członkowskie za teren budowlany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że właściwe są tu przepisy ustawy z 23 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.) i przepisy wykonawcze, które regulują zagadnienia związane z przeznaczeniem terenów.

Przepisy o planowaniu przestrzennym określają przeznaczenie terenu, sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy. Ponadto w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest mowa o terenach, a nie o gruntach czy nieruchomościach gruntowych; a pojęcie terenu jest zdefiniowane właśnie w przepisach o planowaniu przestrzennym.

Przez teren w rozumieniu przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07, należy rozumieć (...) część powierzchni ziemi. Kryteria wyodrębnienia tej części nie są oparte na stosunkach własnościowych, zapisach w księgach, czy ewidencji gruntów.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, terenów, na których znajdują się działki niezabudowane wskazane przez Wnioskodawcę, jako tereny przeznaczone pod zabudowę ma decydujące znaczenie i nie zmienia tego okoliczność, jak wskazał Wnioskodawca, że z uwagi na swoje wymiary nie mogą być zabudowane. Okoliczność ta bowiem nie oznacza, że na terenach tych wykluczona jest zabudowa.

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, zbycie to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnośnie działek niezabudowanych należy zauważyć co następuje:

Jak wskazano wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu. O przeznaczeniu gruntu rozstrzyga bowiem odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu.

Stosownie do art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o planowaniu o zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego (art. 14 ust. 8 ustawy) wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji gdy w danej miejscowości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż niezabudowane działki o numerach 3558/184, 2922/184, 2926/184, 1237/184, 2606/178 zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostały przeznaczone pod zabudowę. W związku z powyższym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W przypadku działek zabudowanych budynkami byłego szpitala należy zauważyć co następuje:

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zabudowane działki gruntu obiektami byłego szpitala nabył z mocy prawa w momencie powstania powiatów. Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenia.

W odniesieniu do powyższego należy przyjąć, iż dostawa budynków będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy jednak przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nieruchomość tę nabył z mocy prawa w momencie powstania powiatów, a także Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenia przedmiotowej nieruchomości.

Tak więc, dostawa nieruchomości zabudowanej obiektami byłego szpitala będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem za prawidłowe w tej części należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, iż dostawa działek niezabudowanych podlega opodatkowaniu wg 22% stawki podatku VAT podczas gdy dostawa działek zabudowanych korzysta ze zwolnienia od podatku za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części z której wynika, iż w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania grunty sklasyfikowane w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunty budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, będą podlegały opodatkowaniu 22% stawką podatku, z wyłączeniem tych, na których posadowione są obiekty budowlane byłego szpitala - zwolnione od podatku VAT.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku gdy w postępowaniu przetargowym uzyskano cenę za całą nieruchomość w skład której wchodzą zarówno działki, których dostawa jest opodatkowana 22% stawką podatku VAT jak również działki, których dostawa jest zwolniona od podatku VAT stwierdzić należy, iż w związku z tym, iż ani przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów budowlanych i przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować zwolnienie w tej części, natomiast do pozostałej części dotyczącej gruntów niezabudowanych zastosować stawkę podatku 22% lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni działek. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Mając powyższe na uwadze za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku uzyskania ceny w przetargu za całą nieruchomość dla ustalenia podstawy opodatkowania dostawy nieruchomości w części zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, a w części opodatkowanej można przyjąć metodę opartą na kluczu powierzchniowym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

* nieprawidłowe - w zakresie traktowania nieruchomości składającej się z wyodrębnionych działek jako jeden przedmiot dostawy,

* prawidłowe - w części dotyczącej dostawy działek zabudowanych i niezabudowanych oraz zastosowania metody opartej na kluczu powierzchniowym dla obliczenia podstawy opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.