IBPP3/443-285/10/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania zwrotu piwa przeterminowanego u kontrahentów za reklamację, o której mowa w art. 83 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania zwrotu piwa przeterminowanego u kontrahentów za reklamację, o której mowa w art. 83 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego i dokonuje sprzedaży piwa do kontrahentów, którzy nie są ostatecznymi konsumentami piwa (tzw. hurtownie, sieci handlowe). Sprzedaż jest potwierdzona fakturą VAT. Spółka sprzedaje piwo i dokonuje zapłaty akcyzy za piwo wstępnie za okresy dzienne. Zatem takie piwo u kontrahentów jest piwem z zapłaconą akcyzą.

Kontrahenci Wnioskodawcy często dokonują zakupów piwa przeszacowując swoje możliwości sprzedaży. Ponadto piwo jest produktem sezonowym, a wielkość jego sprzedaży i spożycia zależy w bardzo dużym stopniu od warunków pogodowych. Jednocześnie piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że kontrahenci (hurtownie, sieci handlowe), nie dokonali sprzedaży piwa odbiorcom detalicznym, nie wprowadzili go do obrotu i zamierzają zwrócić piwo do producenta (prowadzącego skład podatkowy) z uwagi na upływ terminu jego przydatności do spożycia. Przeterminowane piwo z uwagi na jego upływ terminu przydatności do spożycia, pomimo że zostało sprzedane to jednak zostało wycofane z rynku i nie trafiło do ostatecznej konsumpcji.

Spółka zamierza zgodnie z art. 83 ustawy o podatku akcyzowym uznawać reklamacje i przyjmować od kontrahentów piwo z zapłaconą akcyzą z uwagi na jego przeterminowanie, a następnie dokonywać zniszczenia tego piwa w składzie podatkowym i obniżać kwotę akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów w przypadku zniszczenia reklamowanych wyrobów w składzie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy rozumieć pojęcie reklamacji zawarte w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli należy go rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń, to czy w świetle treści art. 83 ustawy reklamacją będzie zwrot piwa przeterminowanego od kontrahentów uznany przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

* wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji akcyzowych;

* zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis art. 83 ustawy o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia reklamacji i warunków prawnych od wypełnienia których zależy jej wystąpienie. Przepis ten nie odsyła do odrębnych przepisów, w których zawarta byłaby taka definicja lub pojęcie reklamacji jak również byłyby określone warunki prawne po spełnieniu których można przyjąć, że zachodzi sytuacja uprawniająca podmiot prowadzący skład podatkowy do zastosowania reklamacji zawartej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym.

W artykule 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarte są określenia, czyli tzw. definicje legalne użyte na potrzeby niniejszej ustawy. Wśród tych określeń nie występuje definicja reklamacji. Brak regulacji prawnej w ustawie o podatku akcyzowym oraz brak odesłania do przepisów odrębnych w zakresie pojęcia reklamacji np. do ustawy - Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z 1964 r. z późn. zm.) lub do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176 z 2002 r. z późn. zm.) powoduje zdaniem Spółki, że reklamacje należy rozumieć bardzo szeroko bez żadnych ograniczeń prawnych.

Jedynym warunkiem dla wystąpienia sytuacji reklamacji określonej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym jest uznanie jej przez podmiot prowadzący skład podatkowy.

Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują pojęcia reklamacji określonej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym to zdaniem Spółki pojęcie reklamacji należy rozumieć bardzo szeroko bez zakreślania rodzaju wad fizycznych i prawnych zmniejszających wartość rzeczy sprzedanej lub jej użyteczność. Spółka wskazuje, że brak regulacji prawnej w zakresie pojęcia reklamacji powoduje również, że ustawodawca nie zakreślił prawnie momentu wystąpienia wady fizycznej, jakościowej towaru. W konsekwencji sprzedane przez prowadzącego skład podatkowy piwo wolne od wad jakościowych w momencie jego sprzedaży (nie przeterminowane), które ulegnie po określonym czasie przeterminowaniu na magazynie u kontrahenta, również będzie podlegało procedurze reklamacji i jedynym warunkiem do jej stwierdzenia tzn. czy wystąpiła reklamacja jest uznanie jej przez prowadzącego skład podatkowy. Zatem jeżeli wnioskodawca zgodnie z art. 63 ustawy o podatku akcyzowym uzna i poinformuje kontrahenta, że przyjmie do składu podatkowego zwrot piwa, które przeterminowało się na magazynie u kontrahenta to tym samym niejako automatycznie mamy do czynienia z reklamacją określoną w tym przepisie. Jednocześnie Spółka stwierdza, że w opisywanym stanie faktycznym nie można posłużyć się pojęciem reklamacji w znaczeniu "niezgodności towaru z umową" zawartym w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego, ponieważ ustawa ta odnosi się do tzw. sprzedaży konsumenckiej, czyli do sprzedaży dokonywanej w zakresie działalność) przedsiębiorstwa polegającej na sprzedaży rzeczy ruchomej osobie fizycznej, która nabywa tę rzecz w celu niezwiązanym z działalnością zawodową lub gospodarczą (towar konsumpcyjny).

Zdaniem Spółki ustawa o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176 z 2002 r. z późn. zm.) i zawarte w niej pojęcia i regulacje w zakresie reklamacji w znaczeniu "niezgodności towaru z umową" nie mają zastosowania w opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ponieważ brak jest odesłania w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do niniejszej ustawy. Należy również zaznaczyć, że sprzedaż piwa w tym wypadku dokonywana będzie do pośredników w obrocie (sprzedaż do hurtowni sieci handlowych), czyli do kontrahentów nie będących ostatecznymi konsumentami.

Dodatkowo Spółka uważa, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania ustawa - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z 1964 r. z późn. zm.) ponieważ brak jest odesłania w przepisach ustawy o podatku akcyzowym do niniejszej ustawy. Ponadto, ustawa - Kodeks cywilny w przypadku sprzedaży nie posługuje się pojęciem reklamacji i nie określa warunków do jej złożenia. Ustawa Kodeks cywilny posługuje się tylko pojęciem "rękojmi za wady" (art. 556 i następne ustawy - Kodeks cywilny) oraz pojęciem "gwarancji jakości" (art. 577 i następne Kodeksu cywilnego).

Reasumując Spółka stwierdza, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym pojęcie reklamacji zawarte w art. 83 ustawy należy rozumieć w bardzo szerokim znaczeniu. Zdaniem Spółki zwrot przeterminowanego piwa z zapłaconą akcyzą przez kontrahenta do prowadzącego skład podatkowy mieści się w pojęciu reklamacji i jedynym warunkiem, aby wystąpiła reklamacja jest jej uznanie przez prowadzącego skład podatkowy. Spółka dodatkowo uzasadnia swoje stanowisko tym, że racjonalnie prowadzi przedsiębiorstwo i dąży do osiągnięcia zysku, a sytuacje przyjmowania piwa przeterminowanego z zapłaconą akcyzą w ramach reklamacji, które w przyszłości zaistnieją nie są powszechną i stałą praktyką gospodarczą, lecz wyjątkiem i służą utrzymaniu dobrych relacji handlowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

Warunkiem stosowania obniżki o której mowa w art. 83 ust. 1 ww. ustawy jest m.in. uznanie reklamacji wyrobów akcyzowych przez podmiot który prowadzi skład podatkowy. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Zatem reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. W przypadku wyrobów akcyzowych (piwa) takimi wadami będą wady jakościowe sprzedanego piwa. Niewątpliwie wadą jakościową piwa może być niezdatność do spożycia sprzedanego piwa przed upływem terminu przydatności do spożycia określonym przez producenta piwa. Wadą jakościową nie będzie natomiast przeterminowanie się pełnowartościowego piwa u odbiorcy.

W tym miejscu należy również odwołać się do definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 21 ww. ustawy zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia dla pojęcia sprzedaży czy nastąpiło ono do klienta indywidualnego czy też hurtowego, W każdym z tych przypadków mamy bowiem do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w ramach reklamacji zamierza przyjmować zwrot piwa niezdatnego do spożycia w wyniku upływu terminu ważności piwa określonego przez producenta. Uznanie powyższego zwrotu piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrot piwa" z "reklamacją" piwa co niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. W innym bowiem przypadku nie jest możliwe rozszerzanie, bądź zawężanie znaczenia pojęcia reklamacji w stosunku do jej powszechnego znaczenia słownikowego, które zostało przedstawione wyżej.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedawca w myśl art. 546 § 1. ww. ustawy sprzedawca obowiązany jest udzielić kupującemu potrzebnych wyjaśnień o stosunkach prawnych i faktycznych dotyczących rzeczy sprzedanej oraz wydać posiadane przez siebie dokumenty, które jej dotyczą. W tym poinformować nabywcę o terminie ważności produktu. Zatem zawierając umowę sprzedaży piwa nabywca zna, bądź powinien znać termin przydatności do spożycia piwa zgodnie z 546 § 1 cyt. ustawy. W świetle powyższego z chwilą wydania piwa nabywcy na niego przechodzą korzyści jak i ciężary związane z posiadaniem piwa (548 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie natomiast z art. 556 § 1 ww. ustawy sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Równocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem przedsiębiorcy w relacjach pomiędzy sobą mogą dowolnie kształtować swój stosunek prawny byleby tylko nie sprzeciwiałoby się to właściwości stosunku prawnego, ustawom, bądź zasadom współżycia społecznego. Ograniczenie swobody zawierania umów o której mowa w art. 353¹ Kodeksu cywilnego wynika m.in. właściwości (natury) stosunku prawnego. Postanowienie umowne nie mogą więc pozostawać sprzeczności z charakterem danego stosunku prawnego. W przypadku rękojmi postanowienia umowne nie mogą modyfikować znaczenia wady zmniejszającej wartość rzeczy, bądź użyteczności rzeczy w taki sposób aby uznać za wadę przeterminowanie piwa u kontrahenta, wynikające z upływu terminu przydatności do spożycia tego piwa.

Wobec powyższego upływ terminu przydatności do spożycia piwa u kontrahenta nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość w rozumieniu art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego lecz jest cechą produktu znaną nabywcy w momencie nabycia produktu. Cecha ta została bowiem uwzględniona w cenie nabywanego piwa. Przyjęcie odmiennej definicji wady piwa w postanowieniach umownych sprzeciwiałoby się naturze stosunku prawnego jakim jest rękojmia za wady. Należy bowiem podkreślić, iż jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie sprzedawał pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następował będzie natomiast nie w związku z faktem sprzedaży wyrobu o złej jakości lub jego wady lecz w związku z jego przeterminowaniem u kontrahenta. W takiej sytuacji nie występuje również żądanie kontrahenta naprawienia szkody, gdyż Wnioskodawca takiej szkody nie wyrządził - dostarczył pełnowartościowy towar zgodnie z umową, natomiast przeterminowanie wyrobu nastąpiło u kontrahenta wskutek przeszacowania możliwości sprzedaży zakupionego piwa. Wnioskodawca jak i jego kontrahent są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi i przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarcze związanej z przeszacowaniem ilości zakupionego przez kontrahenta towaru z możliwością jego sprzedaży nie może być przerzucane na Skarb Państwa.

Ponadto w ocenie tut, organu jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby na potrzeby art. 83 ustawy umożliwienie zastosowania tego przepisu w znaczeniu proponowanym przez Wnioskodawcę (nie zawierającym się w znaczeniu reklamacji określonej w Słowniku Języka Polskiego), to nie odwoływałaby się do pojęcia reklamacji tylko przez pominięcie tego pojęcia umożliwiłby zastosowanie tego przepisu do wszystkich wyrobów z zapłacona akcyzą, które następnie zostały zwrócone do składu podatkowego.

Reasumując w ocenie organu za reklamację, o której mowa w art. 83 ww. ustawy o podatku akcyzowym nie można uznać zwrotu piwa do Wnioskodawcy, które po dokonaniu sprzedaży (jako pełnowartościowy produkt) uległo przeterminowaniu u kontrahenta. Nie znajduje podstaw do uznania pojęcia reklamacji w znaczeniu proponowanym przez Wnioskodawcę, czyli bardzo szerokim wykraczającym poza językową definicję reklamacji, gdyż czynności nie określone jako reklamacja w powszechnym znaczeniu określonym w legalnej definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego nie są reklamacją, do której odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym. Zwrot taki może zostać dokonany do Wnioskodawcy jednakże nie w związku z reklamacją ale z innych przyczyn dla których nie ma zastosowania art. 83 ustawy. Tym samym skoro czynność ta nie mieści się w pojęciu reklamacji Wnioskodawca nie może również uznać zwrotu towaru przeterminowanego u kontrahenta za reklamację. Zatem w przedmiotowej sytuacji na podstawie art. 83 ww. ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą od zwróconych do składu podatkowego i zniszczonych wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia (przeterminowanych) u kontrahenta.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku wycofania przedmiotowego piwa (z zapłaconą akcyzą) z rynku, wprowadzenia go do składu podatkowego i wykorzystania do produkcji innych wyrobów akcyzowych, kwota akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania wyrobów akcyzowych (przeterminowanego piwa wycofanego z rynku) - art. 21 ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pojęcia reklamacji i możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.