IBPP3/443-282/11/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przechowywania zastawionych rzeczy stanowiącej element usługi lombardowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przechowywania zastawionych rzeczy stanowiącej element usługi lombardowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 15 lipca 2002 r. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej opodatkowaną na zasadach ogólnych. Od początku działalności jest również podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności, którą czynnie wykonuje są:

Usługi magazynowania i przechowywania rzeczy świadczone są na podstawie zawieranej z klientem umowy o przechowywanie, wysokość kwoty pobieranej za usługę uzależniona jest od wartości rzeczy oddanej do przechowywania, pobierana jest również jednorazowa opłata manipulacyjna wysokości 1-2 zł lub 1% wartości rzeczy.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie rozszerzyć świadczone w powyższy sposób usługi o usługi lombardowe (udzielanie pożyczek pod zastaw). Świadczona usługa miałaby następującą postać. Z klientem zamierzającym uzyskać pożyczkę lombardową zawierana byłaby stosowna umowa, w której ustalone zostałyby warunki finansowe uzyskania pożyczki (wysokość odsetek) oraz określony zostałby przedmiot zastawu. Jednocześnie zawarta zostałaby druga umowa na przechowywanie oddanej pod zastaw rzeczy, na zasadach dotychczas stosowanych, tj. w umowie określono by wysokość kwoty pobieranej za usługę w zależności od wartości rzeczy oddanej do przechowywania, oraz ewentualnie pobrano by również jednorazową opłatę manipulacyjną wysokości 1 -2 zł lub 1% wartości rzeczy. W sytuacji, jeśli klient nie wywiązałby się z umowy i nie zwrócił w terminie pożyczki wraz z należnymi odsetkami, zastawione rzeczy i przechowywane przechodziłyby na własność udzielającego pożyczkę lombardową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa przechowywania zastawionych rzeczy jako stanowiąca odrębną całość, ale jednocześnie stanowiąca element usługi lombardowej niezbędny do jej wykonania będzie mogła korzystać (podobnie jak usługa lombardowa) ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa przechowywania rzeczy w powyższym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ptuU) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis ten odnosi się również do usług pożyczek lombardowych, co skutkuje ich zwolnieniem z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ptuU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38. Usługa przechowywania zastawionej rzeczy niewątpliwie stanowi w przedłożonym stanie faktycznym element usługi pożyczki lombardowej, ponieważ istotną częścią tej usługi jest czasowe przekazanie zastawionego przedmiotu udzielającemu pożyczki na czas jej trwania. Udzielający pożyczki przechowuje zatem zastawioną rzecz, za co może pobierać określoną przez siebie cenę. Nie byłoby możliwe zrealizowanie umowy pożyczki lombardowej bez usługi przechowywania przedmiotu zastawu. Umowę przechowywania rzeczy należy jednocześnie uznać za umowę odrębną w stosunku do umowy pożyczki - ma ona odmienne założenia i odmienne zasady ustalania wynagrodzenia.

Reasumując umowa przechowywania rzeczy zastawionej spełnia warunki określone w art. 43 ust. 13 ptuU i również korzysta ze zwolnienia podatkowego właściwego dla umowy pożyczki lombardowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT zostały dodane przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie oraz lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 z późn. zm.) przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej "kredytodawcą", udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.

Zgodnie z art. 7a ustawy o kredycie konsumenckim, łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, z wyłączeniem udokumentowanych lub wynikających z innych przepisów prawa kosztów, związanych z ustanowieniem, zmianą lub wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczeń (w tym kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4), nie może przekroczyć 5% kwoty udzielonego kredytu konsumenckiego.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów:

Z powyższego wynika, iż wyrażenia "całkowity koszt kredytu" zdefiniowane w art. 7 ustawy o kredycie konsumenckim, oraz "łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów" (zwana dalej łączną kwotą) określona w art. 7a ww. ustawy nie są tożsame. Całkowity koszt kredytu obejmuje bowiem wszystkie koszty, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, natomiast łączna kwota obejmuje koszty związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki.

Analiza powyższego wskazuje również, iż na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim, koszty ustanowienia zabezpieczeń zostały wyłączone zarówno z pojęcia "całkowitego kosztu kredytu", jak i z pojęcia "łącznej kwoty". Zabezpieczenie spłaty kredytu konsumenckiego nie jest bowiem kosztem związanym bezpośrednio z samym kredytem, czy też umową kredytową, ma charakter uzupełniający.

Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu.

Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.

Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca zamierza poszerzyć zakres działalności o usługi lombardowe. Świadczona usługa miałaby następującą postać. Z klientem zamierzającym uzyskać pożyczkę lombardową zawierana byłaby stosowna umowa, w której ustalone zostałyby warunki finansowe uzyskania pożyczki (wysokość odsetek) oraz określony zostałby przedmiot zastawu. Jednocześnie zawarta zostałaby druga umowa na przechowywanie oddanej pod zastaw rzeczy, na zasadach dotychczas stosowanych, tj. w umowie określono by wysokość kwoty pobieranej za usługę w zależności od wartości rzeczy oddanej do przechowywania, oraz ewentualnie pobrano by również jednorazową opłatę manipulacyjną wysokości 1 -2 zł lub 1% wartości rzeczy. W sytuacji, jeśli klient nie wywiązałby się z umowy i nie zwrócił w terminie pożyczki wraz z należnymi odsetkami, zastawione rzeczy i przechowywane przechodziłyby na własność udzielającego pożyczkę lombardową.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że pobierane w związku udzieleniem pożyczki pod zastaw odsetki pozostają w bezpośrednim związku z konkretną pożyczką i tym samym, w opinii tut. organu, spełniają przesłanki aby uznać je za element całkowitego kosztu kredytu, jak również łącznej kwoty wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, o których mowa w wyżej powołanych art. 7 ust. 1 oraz art. 7a ustawy o kredycie konsumenckim.

Tym samym pobierane odsetki od udzielonej pożyczki lombardowej korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Istotą przedmiotowej sprawy jest jednakże fakt, iż klient Wnioskodawcy ponosi opłatę za przechowanie przedmiotu oraz ewentualnie jednorazową opłatę manipulacyjną w wysokości 1-2 zł lub 1% wartości rzeczy, będącej przedmiotem zastawu.

Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o kredycie konsumenckim dokonał wyłączenia z całkowitego kosztu kredytu m.in. kosztów ustanowienia zabezpieczeń. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż istotą działalności lombardów jest udzielanie pożyczek pod zastaw i wyświadczenie usługi głównej bez należytego przyjęcia zabezpieczenia jest w przypadku tego rodzaju usług niemożliwe. Jest również oczywiste, iż kredytodawca - lombard - odpowiada za ochronę, zapakowanie, zabezpieczenie przed zniszczeniem, przechowanie w odpowiednich warunkach, itp. przyjętego zastawu do chwili jego wykupu przez klienta.

Z powyższego wysuwa się zatem wniosek, że tzw. usługa lombardowa jest usługą złożoną, na którą składa się kilka elementów składowych. Świadczeniem zasadniczym jest udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), zaś usługa przechowania zastawionych ruchomości stanowi natomiast element pomocniczy do usługi głównej. Wykonanie głównego świadczenia bez usługi przechowania byłoby niemożliwym, stąd należy przyjąć, że usługa przechowania stanowi niezbędny element pomocniczy do udzielenia pożyczki pod zastaw ruchomości

Sposób opodatkowania takich transakcji nie został co prawda uregulowany przepisami ustawy jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przywoływana jest sprawa C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że "w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C - 41/04 gdzie ETS zauważył, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Powyższe znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem zdaniem tut. organu usługa przechowania przedmiotu zastawu jako element pomocniczy do wykonania usługi głównej - udzielania pożyczek pieniężnych - zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku VAT tak jak usługa zasadnicza. Tym samym opłata za przechowanie ruchomości, będącej przedmiotem zastawu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z ust. 13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.