IBPP3/443-28/08/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 2 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obliczania wysokości wpłat za okresy dzienne w przypadku rozliczania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obliczania wysokości wpłat za okresy dzienne w przypadku rozliczania zwolnienia z akcyzy na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych oraz wprowadzaniu ich do obrotu. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego wynajmującym pojemności magazynowe w składach podatkowych o statusie składu magazynowego i produkcyjnego. W przedmiotowym stanie faktycznym paliwa bez dodatku biokomponentów są przedmiotem wewnatrzwspólnotowego nabycia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz są nabywane w kraju również w procedurze zawieszenia akcyzy. Od 1 stycznia 2008 r. paliwa z zawartością biokomponentów do 5% będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz nabycia w kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2008 r. spółka będzie podmiotem obowiązanym do realizowania Narodowego Celu Wskaźnikowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 25 ustawy o biokomponentach i paliwach ciekłych. Paliwa nabywane w zaistniałym stanie faktycznym i od 1 stycznia 2008 r. również będą wprowadzane do składu podatkowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub sprzedawane na parytecie DDU skład podatkowy klientowi w kraju (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Po dostarczeniu do składu podatkowego produkty magazynowane są i będą we wspólnych zbiornikach terminali paliwowych razem z paliwami należącymi do innych podmiotów. Nie jest bowiem możliwe posiadanie przez każdy podmiot odrębnego zbiornika. Będzie istniała, zatem możliwość mieszania paliw z dodatkiem różnych biokomponentów i różnej ich zawartości, jednakże paliwa znajdujące się w jednym zbiorniku nadal będą spełniały wymagania jakościowe dotyczące paliw ciekłych, (o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200). Jakość paliwa będącego w obrocie prowadzonym przez Wnioskodawcę jest i będzie po 1 stycznia 2008 r. sprawdzana na wszystkich etapach łańcucha logistycznego tj. paliwo wraz certyfikatem jakości opuszcza magazyny dostawcy, następnie po przybyciu do bazy paliwowej przed rozładunkiem do zbiornika pobierane są próbki paliwa z cysterny i sprawdzane podstawowe parametry jakościowe. Po weryfikacji paliwo zlewane jest do zbiornika bazy paliw, następnie badana jest jakość "na zbiorniku", a wyniki tego badania zostają umieszczone na certyfikacie jakości, który baza paliw dołącza klientowi do dokumentów wydania paliwa z bazy. Badanie jakościowe paliwa w zbiorniku dokonywane jest po każdej nowej dostawie do danego zbiornika. Paliwa przechowywane w jednym zbiorniku mogą być sprzedawane "w zbiorniku" tj. przeksięgowywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub sprzedawane na parytecie FCA poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie wyliczanie wysokości wpłat za okresy dzienne w przypadku:

Wpłata dzienna = (ilość litrów paliwa x stawka bieżąca akcyzy) - (ilość litrów biokomponentu zawarta w paliwie - pomniejszenia o wynikające użycie w procesie produkcji dodatków z zapłaconą akcyzą,

Wpłata dzienna = ilość litrów paliwa x - pomniejszenia o wynikające użycie w procesie produkcji dodatków z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony powyżej sposób wyliczania wpłat dziennych z tytułu podatku akcyzowego jest prawidłowy i uwzględnia całość operacji gospodarczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jak i stanu przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przepisy dotyczące podatku akcyzowego zostały zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy precyzuje, iż pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. Pobór akcyzy, od wyrobów o których mowa wyżej, jest również zawieszony jeżeli wyroby te są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Tak więc na gruncie obowiązujących regulacji w zakresie podatku akcyzowego, podstawowym, ogólnym warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy jest objęcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunek ten odnosi się do zwolnień realizowanych bezpośrednio, w tym także do zwolnienia z akcyzy paliw silnikowych z zawartością biokomponentów. W konsekwencji paliwa, które mają być zwolnione od akcyzy, muszą być produkowane w składzie podatkowym (w którym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy) lub być wprowadzone na terytorium kraju z zastosowaniem tej procedury. Mając na uwadze tę ogólną zasadę uznać należy, iż podmiotami uprawnionymi do korzystania ze zwolnienia od akcyzy paliw silnikowych z zawartością komponentów mogą być tylko podmioty produkujące te paliwa w składzie podatkowym lub nabywające je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego składu podatkowego (na terytorium kraju lub w innym państwie członkowskim).

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych.

Zwrócić należy uwagę, że zawarte ww. przepisie sformułowanie "mieszanie komponentów paliwowych" nie znalazło swojego wyjaśnienia w postanowieniach ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też wyjaśnienia tego sformułowania należy szukać w słownikach języka polskiego. I tak mieszanie oznacza łączenie ze sobą różnych substancji; dodawanie czegoś do czegoś. Z kolei pod pojęciem komponentu należy rozumieć część składową czegoś; składnik element. W konsekwencji stwierdzić należy, iż celowe i świadome dodanie do siebie tych samych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, różniących się między sobą parametrami fizyko - chemicznymi w celu uzyskania takiego samego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o uśrednionych parametrach fizyko - chemicznych, jest produkcją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a mieszane wyroby są w takiej sytuacji komponentami paliwowymi. W sprawie istotne jest to, że w wyniku powyższego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe.

Zatem działanie podmiotu gospodarczego, polegające nawet na wykonaniu podstawowych czynności polegających na połączeniu dwóch paliw (np. o różnych zawartościach biokomponentów, siarki itp.), w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdził, iż dostarczane do terminali paliwowych (mających status składów podatkowych) w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego paliwa ciekłe zawierające różne biokomponenty i różną ich zawartość są i będą przechowywane we wspólnych zbiornikach. W zbiornikach tych będzie znajdowało się również paliwo należące do innych podmiotów. W powyższej sytuacji będzie zatem zachodziło mieszanie paliw. Wymieszane w składzie podatkowym paliwo ciekłe, o innej zawartości biokomponentu niż paliwa ciekłe dostarczone do składu podatkowego, będzie wprowadzane do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z powyższym, w wypadku gromadzenia w jednym zbiorniku paliw ciekłych o różnej zawartości biokomponentu, a także paliw w ogóle nie zawierających biokomponentów, mamy do czynienia z mieszaniem paliw, czyli z produkcją, w rozumieniu art. 63 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

Powyższe zwolnienie, zgodnie z ust. 3 § 12 ww. rozporządzenia, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

W przypadku, o którym mowa w pkt 1, korzystającym ze zwolnienia od akcyzy jest wyłącznie podmiot produkujący w składzie podatkowym paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy ww. paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie przez podmiot upoważniony dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów.

W przypadku określonym w pkt 2 podmiotem korzystającym ze zwolnienia może być podmiot prowadzący skład podatkowy, wprowadzający do obrotu paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów wyprodukowane w innym składzie podatkowym. Podmiot ten może nabywać ww. paliwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego zlokalizowanego na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przemieszczanie wyrobów odbywa się wówczas między składami podatkowymi.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z wnioskiem Wnioskodawca nie nabywa i nie będzie nabywał za pośrednictwem składu podatkowego paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w celu ich wprowadzenia do obrotu w stanie niezmienionym. Wprowadzane paliwa ciekłe o różnej zawartości biokomponentów do składu podatkowego służą bowiem jako komponenty do produkcji paliwa ciekłego o innej niż dostarczone paliwa zawartości biokomponentów.

Zatem w przedmiotowej sprawie w celu skorzystania ze zwolnienia z akcyzy może być jedynie zastosowany 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia. W takim przypadku, korzystającym ze zwolnienia od akcyzy jest wyłącznie podmiot produkujący (w składzie podatkowym) paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie wówczas, gdy ww. paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie przez podmiot produkujący dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biomomponentów i ich zawartość.

Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie w przypadku gdy zawartość biokomponentów w paliwach ciekłych produkowanych przez uprawniony podmiot wynika z prowadzonej przez ten podmiot dokumentacji technicznej. W myśl § 12 ust. 1 pkt 2a i b ww. rozporządzenia kwota przysługującego zwolnienia z podatku akcyzowego dla benzyny silnikowej nieetylizowanej i oleju napędowego zawierających powyżej 2% biokomponentów zależny od zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie spełniającym wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Rzeczywista zawartość biokomponentu w produkowanym paliwie ciekłym powinna być zgodna z dokumentacją techniczną prowadzoną przez producenta.

Do zastosowania zatem przedmiotowej ulgi wykorzystane mogą być jedynie certyfikaty o zawartości biokomponentów dołączone do gotowego wyrobu wyprowadzanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zgodne z prowadzoną dokumentacja techniczną wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów. Certyfikaty dostawcy nie mogą być zatem podstawą do rozliczania zwolnienia z akcyzy, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistej zawartości biokomponentów w gotowym wyrobie wprowadzanym do obrotu. Mogą one być jedynie częścią składową dokumentacji technicznej prowadzonej przez producenta, o którym mowa wyżej.

Odnośnie natomiast przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu rozliczeń należy stwierdzić, iż w stosunku do komponentów z zapłaconą akcyzą dodawanych do produkowanego paliwa ciekłego przepisy § 12 ww. rozporządzenia nie znajduje w przedmiotowej sytuacji zastosowania. Podstawowym bowiem warunkiem stosowania zwolnień od akcyzy paliw z udziałem biokomponentów uregulowanych w § 12 jest objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) w przypadku sprzedaży paliw silnikowych, olejów opałowych i olejów smarowych wytwarzanych z komponentów wymienionych w poz. 5-9 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także wytwarzania w drodze mieszania, przeklasyfikowania produktów naftowych, etylizacji lub potasacji benzyn oraz deprasacji olejów napędowych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytwarzania tych wyrobów lub o akcyzę zapłaconą w wyniku ich przemieszczania poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Możliwość skorzystania z rozliczeń uregulowanych w cyt. rozporządzeniu uzależniona została od spełnienia warunków określonych w § 9 tego rozporządzenia, zgodnie z którymi, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

Reasumując stwierdzić należy, iż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie nabywa paliw ciekłych z zawartością biokomponentów w celu ich dalszej odsprzedaży (w stanie nie zmienionym). Nie jest również producentem tych paliw. Zatem nie jest podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie § 12 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przedmiotowej sprawie korzystającym ze zwolnienia w podatku akcyzowym wyrobu finalnego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z § 12 ust. 3 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia może być jedynie producent paliw silnikowych z udziałem biokomponentów używający w procesie ich wytwarzania komponentów, wprowadzonych do składu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest prowadzenie przez podmiot produkujący dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów. Przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie wówczas, gdy ww. paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzone zostaną ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Wówczas rozliczenie podatku akcyzowego dokonane przez uprawniony podmiot będzie przedstawiało się według zasad określonych w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl których w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy. Wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o:

W związku z powyższym w przypadku wyprowadzenia paliw z zawartością biokomponentów ze składu podatkowego, w którym zostały wyprodukowane, poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, przez producenta tych paliw - wpłata dzienna winna być obliczona w następujący sposób:

Wpłata dzienna = ilość litrów paliwa (wyprowadzana ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy x stawka bieżąca akcyzy) - - pomniejszenia wynikające z użycia w procesie produkcji dodatków z zapłaconą akcyzą,

Dodatkowo podkreślić należy, iż zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (Dz. U. Nr 35. poz. 311 z późn. zm.) prowadzący skład podatkowy ewidencjonuje wyroby znajdujące się w składzie podatkowym w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 36 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłacona akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. W takich przypadkach prowadzi się odrębną ewidencję i dokumentację. Ewidencja i dokumentacja ta, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację czynności związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi (§ 6 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Odnośnie natomiast zasad stosowania art. 65 ust. 1b cyt. ustawy o podatku akcyzowym, to zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) przepis ten stosuje się począwszy od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tym przepisie ze wspólnym rynkiem. Przepis ten, z uwagi na brak pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej nie ma mocy obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.