IBPP3/443-278/13/LŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 1 marca 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT przeprowadzanych przez psychologa warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów (poz. 9-11 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym) - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT przeprowadzanych przez psychologa warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów (poz. 9-11 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 maja 2013 r., będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 15 maja 2013 r. znak: IBPP3/443-278/13/LŻ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1994 r. Wnioskodawca prowadzi działalność psychologiczną i psychoterapeutyczną na terenie... i całego kraju. Wnioskodawca jest z wykształcenia psychologiem, psychoterapeutą i trenerem treningu psychologicznego. Wnioskodawca specjalizuje się w diagnozie i terapii zaburzeń rozwojowych u dzieci. Wnioskodawca jest specjalistą w zakresie neuropsychologii dziecięcej i rozwojowej, zaburzeń po prenatalnej ekspozycji na alkohol. Wnioskodawca jest ekspertem Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych oraz doktorantką UAM w..., oraz zaburzeń przywiązania jako głównej przyczyny osób problemów emocjonalnych i społecznych dzieci, oraz psychopatologii młodzieży i dorosłych. Terapię zaburzeń rozwojowych i emocjonalnych u dzieci do okresu dojrzewania Wnioskodawca prowadzi w paradygmacie przywiązania co oznacza, że terapia jest prowadzona poprzez rodziców przy zrozumieniu i zaangażowaniu innych znaczących osób dorosłych z otoczenia dziecka. Takie podejście skutkuje specyficznym doborem środków terapeutycznych. Począwszy od terapii własnej rodziców, konsultacji pracy, którą rodzice prowadzą z dzieckiem po konsultacje i szkolenie innych znaczących dorosłych (psychologów, nauczycieli, wychowawców, kuratorów sądowych, pracowników socjalnych).

Szczególną grupą pacjentów są dzieci porzucone, przysposobione i pozostające w opiece instytucjonalnej. Jest tak, ponieważ w zasadzie wszystkie te dzieci mają zaburzenia więzi. Więź kształtuje się w pierwszych 3 latach życia i brak właściwej opieki rodzicielskiej w tym okresie zawsze skutkuje zaburzeniami przywiązania. Dzieci te poza wspomnianymi trudnościami w większości mają FAS lub inne zaburzenie po prenatalnej ekspozycji na alkohol. Są to dzieci, których mamy piły w ciąży alkohol, przez co dziecko doznało różnorodnych uszkodzeń. Nawet gdy brak uszkodzeń somatycznych to dzieci te mają uszkodzenia mózgu, na poziomie budowy i/lub funkcjonowania. Leczenie tych dzieci jest prawdziwym wyzwaniem dla wszystkich osób które podejmują się tego zadania. Wnioskodawca jest w tym zakresie jednym z dwóch specjalistów w Polsce, którzy są ekspertami Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych. Wnioskodawca prowadzi terapię dzieci, konsultuję pracę zespołów specjalistów prowadzących tą terapię. Wnioskodawca prowadzi terapię i inne formy pomocy psychologicznej dla rodziców zastępczych i adopcyjnych. Zgłaszają się do Wnioskodawcy osoby z całego kraju. Zarówno rodzice, specjaliści jak i instytucje odpowiedzialne za opiekę i terapię dzieci porzuconych zgłaszają potrzebę różnego rodzaju pomocy w tych obszarach. W związku z tym Wnioskodawca prowadzi zajęcia warsztatowe, a także inne formy szkoleniowe dostosowane do potrzeb określonych grup odbiorców. Wnioskodawca propaguje też wiedzę na te tematy przez udział w konferencjach naukowych. Od dwóch lat Wnioskodawca organizuje konferencję na temat przywiązania co pełni funkcję profilaktyczną o szerokim zakresie oddziaływania. Za działania w obszarze pomocy psychologicznej dla służb społecznych Wnioskodawca otrzymał w roku 1995 nagrodę ministra pracy i polityki społecznej.

Pozarolniczą działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi osobiście od 1994 r. jako osoba fizyczna świadcząc usługi w zakresie posiadanych uprawnień - tj. usług psychologa i psychoterapeuty. Głównym przedmiotem działalności jest PKD 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana, a drugim rodzajem działalności jest PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKD2007 - do PKD 86.90.E zalicza się działalność w zakresie ochrony zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów, a do PKD 85.59.E - m.in. pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym. Odnosząc ww. PKD do PKWiU wskazać należy, iż pod symbolem 86.90.18 - są usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów, a pod symbolem 85.59,13 - usługi w zakresie doskonalenia zawodowego gdzie indziej nie sklasyfikowane. Działalność Wnioskodawcy polega na diagnozie, terapii, konsultacji pracy innych specjalistów i szkoleniu tych specjalistów do pracy z dziećmi i rodzinami.

Wnioskodawca prowadzi całe terapie jak też konsultacje psychologiczne oraz zajęcia psychoterapeutyczne bezpośrednio z pacjentami, z ich rodzinami i najbliższym otoczeniem jeśli wymaga tego zdrowie pacjenta, proces jego leczenia celem przywrócenia i/lub ratowania zdrowia pacjenta lub służące zachowaniu profilaktyki zdrowia danego pacjenta jako kontynuacja pracy psychologa czy psychoterapeuty, bowiem zakres działalności którą wykonuje Wnioskodawca nie jest czynnością jednorazową wykonywaną wyłącznie gabinecie, ale jest ciągiem połączonych czynności oraz zachowań, które wykonuje Wnioskodawca osobiście, jak też sam pacjent w swym domu oraz jego otoczenie sprawujące opiekę lub pomagające w przywróceniu pacjenta do zdrowia czy też utrzymaniu pewnego stanu zdrowia psychicznego lub innego związanego z pacjentem. Wykonywane konsultacje jedno lub kilkurazowe pacjenta, czy też prowadzone w ramach zawodu psychologa terapie mają na celu albo profilaktykę albo zachowanie albo ratowanie albo przywracanie i poprawę zdrowia albo kilka łącznie tych elementów. Wszystko to jest uzależnione od rodzaju schorzenia, stopnia zaawansowania choroby oraz potrzeb pacjenta. Terapia jest procesem ciągłym, złożonym z wielu elementów i zgodnie z definicją Słownika J. polskiego (wyd. Gofin,2008) jest sposobem leczenia chorób.

Działalność prowadzi Wnioskodawca jako psycholog i psychoterapeuta - to działalność służąca poprawie zdrowia, profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Takie szerokie działanie będzie obejmowało dzieci w domach dziecka, czy idące do adopcji bądź opieki zastępczej. Nie wystarcza tylko ich diagnoza, ale przede wszystkim ważne jest przygotowanie personelu opiekującego się nimi na co dzień.

Psychologia to nauka badająca powstawanie i przebieg procesów psychologicznych oraz motywów ludzkich działań. Zakres pracy psychologa obejmuje zatem nie tylko działania skierowane wyłącznie na pacjenta, lecz także na jego najbliższe otocznie, bez której to współpracy terapia, czyli proces leczenia, przywracania do zdrowia, a później jego zachowania nie może się odbyć. Działalność psychologa to praca z pacjentem i praca - szkolenie tychże najbliższych którzy muszą wiedzieć jak zachowywać się podczas normalnego trybu życia pacjenta w różnych sytuacjach i jak sobie w zależności od potrzeb w tych sytuacjach radzić dla dobra konkretnego pacjenta obejmującego cały proces leczenia i przywracania do zdrowia lub cały proces profilaktyki i zachowania zdrowia. Zwłaszcza jeśli pacjentem jest małe dziecko które jest przecież całkowicie zależne od dorosłych w jego otoczeniu.

Działalność psychologa, psychoterapeuty mająca na celu zdrowie pacjenta nie może być w wielu sytuacjach skierowana wyłącznie na tego pacjenta i pracę bezpośrednią psycholog - pacjent jak np. działalność dentysty, który leczy ząb tylko danemu pacjentowi. Zatem elementy szkolenia otoczenia bezpośrednio związanego z pacjentem, pacjentami związane m.in. np. z zachowaniem w różnych sytuacjach, stosunkach, codziennych ćwiczeniach jakie pacjent musi wykonać czy to samodzielnie czy przy pomocy bliskich (otoczenia) są elementami procesu leczenia tegoż pacjenta. I nie ma możliwości osiągnięcia sukcesu, efektu w działalności psychologa, psychoterapeuty, gdy proces leczenia i przywracania do zdrowia lub proces profilaktyki, zachowania zdrowia odbywa się wyłącznie w gabinecie psychologa i wyłącznie w relacji psycholog - pacjent.

Otocznie najbliższe związane z pacjentem, pacjentami odgrywa bardzo istotną rolę w procesie leczenia, ratowania, przywracania do zdrowia, czy też w procesie profilaktyki i zachowania zdrowia pod warunkiem, że otoczenie pacjenta, pacjentów czy grupy osób do których terapia czy konsultacje psychologiczne są kierowane i których dotyczą współpracuje z psychologiem i psychoterapeutą kontynuując terapie, cały proces leczenia przygotowany przez psychologa. I przede wszystkim pod warunkiem, że to otoczenie jest merytorycznie przygotowane, przeszkolone przez psychologa. Brak wiedzy m.in. poprzez brak przeszkolenia przez psychologa otoczenia pacjenta, pacjentów w merytoryce działań, zachowań, postępowań z pacjentem czy z grupą osób do których terapia, leczenie jest kierowane może spowodować, iż terapia, leczenie nie powiedzie się.

Są konsultacje które nie wymagają współpracy i odpowiednich zachowań otoczenia pacjenta i wówczas podejmowane przez Wnioskodawcę działania są wyłącznie działaniami w relacji psycholog - pacjent.

Oprócz powyższego Wnioskodawca prowadzi także szkolenia dla rodziców zastępczych i adopcyjnych, m.in. z tematyki opisanej powyżej oraz Wnioskodawca publikuje na te tematy. Na przykład rodzice adopcyjni powinni bezwzględnie uczestniczyć w zajęciach przed i zaraz po adopcji dziecka, aby proces adopcji w ogóle się udał.

Warsztaty szkoleniowe jakie Wnioskodawca prowadzi to często szkolenie specjalistów z ośrodków adopcyjnych w zakresie przygotowania rodziców jak i edukacja samych rodziców. W zasadzie dzieciom porzuconym nie można inaczej pomóc. Wiedza przekazywana na szkoleniach m.in. na temat FAS (Alkoholowy Zespół Płodowy) i przywiązania jest im niezbędna ponieważ ponad 90% dzieci porzuconych przejawia oba zaburzenia jednocześnie.

Oprócz diagnozy, terapii, konsultacji pracy innych specjalistów i szkoleniu tych specjalistów do pracy z dziećmi i rodzinami, jak też oprócz szkoleń otoczenia, szkoleń dla rodziców zastępczych i adopcyjnych liczną grupą klientów (głównymi odbiorcami) są pracownicy instytucji zajmujących się rodzicielstwem zastępczym i adopcyjnym (PCPR-y, domy dziecka Regionalne Ośrodki Polityki Społecznej) a także fundacje i stowarzyszenia, których Wnioskodawca szkoli m.in. w zakresie FAS, zaburzenia neurorozwojowe, zaburzenia przywiązania, zaburzenia regulacji emocji, ADHD, autyzm, zaburzenia genetyczne.

W Polsce jest tylko kilku specjalistów w zakresie FAS i zaburzeń przywiązania. Najczęściej praca w tym zakresie polega na wyjeździe do domu dziecka, MOPS czy też innej placówki opieki zastępczej, tam Wnioskodawca diagnozuje dzieci, a następnie informacje z diagnozy są szczegółowo analizowane w formie studiów przypadków z opiekunami czy specjalistami z placówki. Taka forma pracy to psychologiczne warsztaty lub superwizja, która jest specjalistyczną edukacją zawodową psychologów, psychoterapeutów czy pracowników socjalnych lub pedagogów. Podobne formy pracy dotyczą pracy z dzieckiem autystycznym, dziećmi uszkodzonymi w procesie rozwoju poprzez toksyny, niedotlenienia czy zaburzenia genetyczne. Te obszary pracy są częścią pracy neuropsychologa dziecięcego. Ponadto w zakresie FAS i socjoterapii dzieci Państwowa Agencja Rozwiązywania Problemów Alkoholowych poleca Wnioskodawcę jako osobę diagnozującą, konsultującą i edukującą - można w tej sprawie skontaktować się z działem profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych.

Szkolenia jakie Wnioskodawca przeprowadza jako psycholog, psychoterapeuta służą otoczeniu osób, które mają bezpośredni kontakt z daną osobą, grupą osób dotkniętych problemem, czy chorobą, czy też osobą, grupą osób u których trzeba umieć zachować zdrowie poprzez prawidłowe czynności czy zachowania.

Od dłuższego czasu Wnioskodawca musi ograniczać prowadzenie bezpośredniej terapii na rzecz konsultacji i szkoleń dla specjalistów. Jest to konieczne gdyż jeśli Wnioskodawca diagnozuje dziecko np. z... czy.... musi zapewnić mu pomoc stałą w miejscu zamieszkania. Jest to także konieczne ze względu na potrzeby rynkowe, czyli brak specjalistów szczególnie w temacie terapii zaburzeń przywiązania. Wiedza na powyższe tematy jest poszukiwana także przez pracowników pomocy społecznej ze względu na nowe zadania (asystent rodziny), pracowników oświaty (nowe zadania wychowawcze stawiane przed nauczycielami - obowiązek układania indywidualnych programów terapeutycznych dla uczniów z diagnoza psychologiczną) i psychologów, ponieważ proponowane przez Wnioskodawcę podejście stanowi efektywne narzędzie pracy terapeutycznej.

Reasumując stwierdzić należy, iż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi psychologiczne, psychoterapeutyczne, porady, diagnozuję, konsultuję pacjenta, czy też konsultuję - Wnioskodawca doradza innym specjalistom z tej dziedziny oraz prowadzi szkolenia wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną z ww. dziedzin, celem zachowania, poprawy, profilaktyki zdrowia.

Zatem wszelkie czynności jakie wykonuję tzw. FORMY PRACY to:

Kategorie klientów, do których skierowane są wykonywane przez Wnioskodawcę czynności:

Stwierdzić można, że przeprowadzane szkolenia z wyżej opisanego zakresu psychologii i psychoterapii są usługami ściśle związanymi ze zdrowiem osób, z którymi później te przeszkolone osoby bezpośrednio pracują, współpracują, z którymi żyją na co dzień, którym pomagają w terapii i w jej kontynuowaniu.

Specjalistów w tej dziedzinie psychologii i psychoterapii, którą Wnioskodawca się zajmuje jest niewielu, a zatem nie jest w stanie przyjąć osobiście jako psycholog i prowadzić terapii, czy konsultować takiej ilości osób jakie mogą być skonsultowane przez innych psychologów, którzy ukończyli m.in. szkolenia które do nich Wnioskodawca kieruje.

Zatem, chcąc dotrzeć do jak największego grona odbiorców, zainteresowanych Wnioskodawca musi organizować warsztaty, szkolenia, które to kierowane są do ww. grup zawodowych i mają na celu przekazanie jak największego zakresu wiedzy psychologa, aby służyć zdrowiu innych ludzi.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT stanowi o zwolnieniu usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi są świadczone m.in. przez psychologa. Nadto w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a ustawy VAT czytamy, iż zwolnieniu podlegają również usługi ściśle z ww. usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; lub świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wnioskodawca jest psychologiem a zatem wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi przez psychologa. To oznacza, że warunek art. 43 ust. 1 pkt 19 litera d ustawy o VAT jest spełniony a zatem Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia określonego w tym przepisie w zakresie świadczonych usług.

Przedmiotowy artykuł zwalniający przedmiotowo z VAT czynności wykonywane przez psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) wskazuje czemu mają służyć usługi i kto ma je wykonywać, a nie do kogo są kierowane i kto jest ich bezpośrednim czy pośrednim odbiorcą, a nadto jaki rodzaj usługi świadczy psycholog. Powyższe dowodzi, że intencją ustawodawcy było zwolnienie wszelkich czynności świadczonych przez psychologa jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Nadto wydaje sie prawidłowym, że jeżeli również inny psycholog współpracujący z Wnioskodawcą czy to w ramach umowy cywilno - prawnej czy też w ramach własnej firmy będzie podwykonawcą ww. szkoleń, usług - którymi ostatecznie obciąży Wnioskodawca klienta docelowego, również takie szkolenia które przeprowadzi inny psycholog na zlecenie Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Szkolenia odbywają się w różnych miejscach, a to oznacza, że niektóre mogą być na terenie podmiotów leczniczych, ale większość które Wnioskodawca wykonuje nie są na takich terenach.

Wpis w KRS PKD 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane został wprowadzony aby móc w przyszłości organizować szkolenia m.in. kształcenia zawodowego, kiedy m.in. ustawa o zawodzie psychologa będzie aktem posiadającym m.in. przepisy wykonawcze i wiadomym będzie jak je stosować.

Potwierdzeniem braków prawnych w wykonywaniu zawodu psychologa pomimo istniejącej ustawy jest pismo Dr Małgorzata Toeplitz - Winiewska - Przewodniczącej Polskiego Towarzystwa Psychologicznego z dnia 31 października 2012 r. Nr PTP 148/ZG/12 kierowanym do P. Władysław Kosiniak - Kamysz Ministra Pracy i Polityki Społecznej, w którym pisze: "Szanowny Panie Ministrze, Polskie Towarzystwo Psychologiczne wyraża stanowczy protest przeciwko projektowi z dnia 2 sierpnia 2012 r. uchylenia ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów bez jednoczesnego przedłożenia projektu gwarantującego ochronę tytułu zawodowego psychologa.

Już po raz trzeci minister właściwy do spraw pracy podejmuje próbę uchylenia ustawy ustrojowej, regulującej zawód zaufania publicznego bez przedłożenia takiej regulacji prawnej, która zagwarantuje bezpieczeństwo osób korzystających z usług psychologicznych. Obowiązująca ustawa ma charakter ustrojowy, przyznaje ważne kompetencje samorządowi zawodowemu, co wynika z art. 17 Konstytucji RP. Uchylenie jej spowoduje niebezpieczną lukę prawną.

Nie ulega wątpliwości, że zawód psychologa jest zawodem zaufania publicznego, wymaga, bowiem wysokiego profesjonalizmu, odpowiedzialności, wiedzy i kompetencji specjalistycznych, a także stosowania zasad etyki zawodowej. Świadcząc swoje usługi psycholog ingeruje w intymny świat drugiego człowieka. Podstawą zaufania klientów do psychologa jest ustawowy obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Przynależność zawodu psychologa do grupy zawodów zaufania publicznego nie była dotąd kwestionowana, a inne argumenty wskazywano w grudniu 2001 r. przesuwając wejście w życie ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów na styczeń 2006 r.

Argumentacja uzasadnienia projektu uchylenia ustawy jest zdecydowanie nietrafna. Niezgodność ustawy uchwalonej w 2001 r. z dyrektywami Unii Europejskiej z 2005 i 2006 jest całkowicie zrozumiała i mogła zostać usunięta w pracach dokonujących nowelizacji sprzecznych przepisów. Takie prace nigdy przez MPiPS nie zostały podjęte.

Odwołanie się do istniejących rozporządzeń kilku ministerstw określających wymagane od psychologa kompetencje reguluje niewielki obszar praktyki psychologicznej, podczas gdy pominięta jest zdecydowana większość działań zawodowych psychologów szczególnie świadczących usługi zdrowotne.

W latach 2009-2010 zespół pracowników ministerstwa wraz z przedstawicielami różnych stowarzyszeń psychologicznych podjęli prace nad nowym tekstem ustawy o zawodzie psychologa, w którym usunięto istniejące braki, w tym dostosowano regulacje do prawa Unii Europejskiej. Projekt ten jako założenia ustawowe, także z wskazaniem konkretnych rozwiązań, był gotowy w połowie czerwca 2010 r. Prace zespołu nadzorował ówczesny podsekretarz stanu Radosław Mleczko. Uzyskaliśmy informację, że założenia te będą przedłożone na posiedzeniu Rady Ministrów a dalsze decyzje pozwolą podjąć prace nad ustawą, która w sposób kompleksowy będzie określała status prawny zawodu psychologa. Do dnia dzisiejszego nie otrzymaliśmy żadnej informacji, co stało się z projektem założeń do ustawy i dlaczego nie poddano go dalszym pracom.

Zdumiewające jest, więc podjęcie kolejnej próby uchylenia ustawy bez przedłożenia projektu, który mógłby zastąpić dalece niedoskonały ale obowiązujący akt prawny.

Sformułowane w piśmie przewodnim oświadczenie, iż resort pracuje nad przygotowaniem nowej ustawy jest dalece niewiarygodne i niewystarczające w sytuacji, gdy nie zaproszono przedstawicieli naszego środowiska do pracy nad nowymi zapisami ustawowymi. Domagamy się by wraz z przedstawicielami środowisk psychologicznych pilnie podjęto prace nad nowa kompleksową regulacją zawodu psychologa.

Polskie Towarzystwo Psychologiczne wyraża gotowość do dalszego uczestniczenia w pracach nad przygotowaniem nowej ustawy. Protestujemy jednakże przeciwko uchyleniu obowiązującego aktu prawnego bez przygotowania nowej regulacji gwarantującej, że zawód psychologa wykonują zgodnie ze standardami profesjonalnymi osoby posiadające odpowiednie przygotowanie merytoryczne.

Z poważaniem Dr Małgorzata Toeplitz -Winiewska Przewodnicząca Polskiego Towarzystwa Psychologicznego"

W odpowiedzi na otrzymane wezwanie, dotyczące uzupełnienia stanu faktycznego zakresie przeprowadzanych przez psychologa warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych dla specjalistów, pracowników instytucji zajmujących się rodzicielstwem zastępczym i adopcyjnym (PCPR-y, domy dziecka Regionalne Ośrodki Polityki Społecznej), dla rodziców zastępczych i adopcyjnych a także fundacje i stowarzyszenia oraz wykładów Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

- Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wymienione usługi prowadzone są przez psychologa.

- Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez Niego nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innej niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Celem ww. usług jest zapewnienie dzieciom, dla których właściwą opiekę i terapię organizują bezpośredni odbiorcy ww. usług, takich oddziaływań które, zapewnią im poprawę zdrowia psychicznego w zakresie funkcjonowania emocjonalnego i bardziej ogólnie psychicznego. W związku z unikalną w skali kraju metodą terapii dzieci z zaburzeniami przywiązania, które są podstawą większości zaburzeń emocjonalnych i osobowościowych człowieka, propagowanie tego podejścia terapeutycznego ma potrójny charakter dla poprawy zdrowia.

Jeśli Wnioskodawca ograniczy się w swojej działalności jedynie do bezpośredniej pracy terapeutycznej to działalność jego będzie miała bardzo wąski zakres oddziaływania. Dużo bardziej efektywne dla poprawy zdrowia i profilaktyki zdrowotnej jest poszerzenie dostępu ludzi do właściwych i skutecznych metod terapii poprzez prowadzenie treningów i warsztatów psychologicznych.

Niemniej należy stwierdzić, że w przypadku wzmiankowanej powyżej grupy odbiorców ww. usług jest spełnione kryterium usługi kształcenia zawodowego.

Ustalenie czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinno odbyć się na podstawie art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Wynika z tego, że o tym, czy dane szkolenie podlega zwolnieniu decyduje to, czy ma ono charakter zawodowy. Szkolenie musi wiec dotyczyć spraw zawodowych i być zaadresowane do osób w czynnym wieku zawodowym lub znajdujących się na etapie szkolnym. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2012 r. IPPP2/443-454/12-6/RR.

Klasyfikowanie ww. usług jako kształcenie jest w poczuciu Wnioskodawcy niewłaściwe ze względu na cel jakie mu służą te usługi, a którym jest poprawa zdrowia i profilaktyka zdrowotna. Osoby będące odbiorcami ww. usług korzystają także z innych usług kształcenia potrzebnych im do wykonywania zawodu. np. prawnych, finansowych i innych. Jednak ustawodawca w pkt 19 art. 43 zwalnia przedmiotowo usługi prozdrowotne, a nie prawne czy finansowe. Więc cel prozdrowotny jest ważniejszy niż kształceniowy charakter usługi.

Wnioskodawca prowadzi warsztaty psychologiczne dla grup, których uczestnikami są jednocześnie rodzice zastępczy zawodowi, rodzice zastępczy spokrewnieni, rodzice adopcyjni i rodzice biologiczni. Dla rodziców zastępczych zawodowych, opieka-terapia dzieci stanowi ich pracę, dla rodziców zastępczych niezawodowych opieka terapia jest rolą społeczną dofinansowywaną przez państwo. Dla rodziców adopcyjnych i biologicznych jest wychowaniem, czynnością rodzicielską. Jak widać próba spojrzenia na tą usługę jako kształcenie zawodowe nie ma sensu. Celem ww. usługi jest zapewnienie zdrowia psychicznego zarówno uczestnikom warsztatu jak i dzieciom jak i całym systemom rodzinnym. Wiedza i umiejętności dostarczane tym osobom są odpowiedzią na ich emocjonalne i poznawcze potrzeby i stanowią podstawę zaspokojenia ich potrzeb emocjonalnych i rozwiązania problemów natury psychologicznej.

Niemniej w odniesieniu do rodziców zastępczych zawodowych zgodnie z poniższym wyjaśnieniem ww. usługi spełniają kryteria usług kształcenia zawodowego.

Ustalenie czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinno odbyć się na podstawie art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z treścią tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Wynika z tego, że o tym, czy dane szkolenie podlega zwolnieniu decyduje to, czy ma ono charakter zawodowy. Szkolenie musi wiec dotyczyć spraw zawodowych i być zaadresowane do osób w czynnym wieku zawodowym lub znajdujących się na etapie szkolnym. Powyższe potwierdza Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2012 r. IPPP2/443-454/12-6/RR.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż:

- nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;

- usługi świadczone przez Niego nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; nie jest w stanie wskazać konkretnego przepisu w oparciu o który osoby uczestniczą w szkoleniach czy wykładach;

- usługi świadczone przez Niego nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi ze środków publicznych;

- celem świadczonych ww. usług jest poprawa zdrowia i profilaktyka zdrowotna. Wiedza i umiejętności przekazywane przez Wnioskodawcę ww. osobom pozwala uwzględnić aspekt zdrowotny w ich pracy. Wnioskodawca nie wie czy wymogi formalne pracodawcy czynią z usług wymagane szkolenie zawodowe. Wnioskodawca nie wiem czy pracodawca będzie oczekiwał od ww. osób korzystania z tej wiedzy i umiejętności.

Wiedza i umiejętności przekazywane przez Wnioskodawcę ww. osobom pełnią przede wszystkim rolę prozdrowotną, służącą poprawie zdrowia psychicznego oraz profilaktyce zaburzeń psychicznych wszystkich osób w systemie rodzinnym. To, że bycie rodziną dla cudzych dzieci stanowi czyjś zawód nie ma dla celu Wnioskodawcy żadnego znaczenia;

- na szkolenia kierują zwykle osoby zamawiające szkolenia jak np. w przypadku organizowania szkolenia przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie - wówczas to ta jednostka organizuje zarówno grupę szkoleniową, jak też decyduje kto będzie uczestnikiem szkolenia. W przypadku warsztatów organizowanych przez Wnioskodawcę osoby zgłaszają się same zgodnie z własnymi potrzebami;

- jest zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24 listopada 2012 r. Z tytułu przekroczenia kwoty do której przysługuje zwolnienie podmiotowe. Zgłoszenie zostało dokonane z ostrożności;

- wykłady kierowane są do różnych osób. Uczestniczyć może każdy, zarówno ten kto ma cele zawodowe, w tym obowiązek na podstawie własnych przepisów ciągłego doskonalenia zawodowego, jak też ten, kto chce podnieść swą wiedzę czy poszukuje rozwiązania trapiących go problemów;

- głównym celem wykładów jest propagowanie wiedzy i postaw związanych z tą wiedza na temat teorii przywiązania. To dotyczy wyłącznie szkoleń organizowanych wyłącznie przeze mnie. Natomiast nie znany mi jest cel organizowania szkolenia przez innych organizatorów na których wygłaszamy wykład. Podobna sytuacja ma miejsce gdy jestem zapraszana do szkoły do przeprowadzenia szkoleniowych rad pedagogicznych w danym zamawianym przez organizatora np. dyrektora szkoły temacie dla nauczycieli.

Celem wygłaszania wykładów czy przeprowadzania szkoleń jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego którą wykonuję ja jako psycholog lub współpracujący ze mną psychologowie;

- dostarczenie wiedzy w formie wykładowej jest jedynie środkiem do osiągnięcia celu właściwego jakim jest ochrona zdrowia;

- w przeważającej wielkości Wnioskodawca sam osobiście prowadzi szkolenia, sporadycznie na konferencji organizowanej przez Wnioskodawcę - inni współpracujący psychologowie.

Celem Wnioskodawcy wygłaszania wykładów czy przeprowadzania treningów i warsztatów jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego którą wykonuje jako psycholog lub współpracujący z Wnioskodawcą psychologowie.

Wnioskodawca podkreśla, że szkoląc konkretne osoby, które to szkolenia, warsztaty itp. są związane z ich zawodem lub nie, celem jest przekazanie wiedzy psychologa jak najszerszemu gronu osób do dalszego jej wykorzystania w wykonywanej pracy oraz w związku z nią i/lub w wychowaniu dzieci np. w rodzinach adopcyjnych czy zastępczych.

Wszelkie działania jako psychologa czy to w formie bezpośredniej konsultacji pacjenta czy to w formie szkoleń różnego typu i nazwy mają na celu profilaktykę zdrowia psychicznego, jak też służą zachowaniu, ratowaniu, lub przywracaniu i poprawa zdrowia psychicznego.

Wnioskodawca jest psychologiem i działalność Jego jest działalnością w grupie zawodów medycznych. Tak też osobiście traktuje wszelkie czynności jakie wykonuje czy to bezpośrednio z pacjentem czy też z uczestnikiem szkolenia, kursu, warsztatu, czy wykładu. Jako psycholog swą pracą służy ludziom, którym wiedza Wnioskodawcy jest potrzebna lub niezbędna. Wnioskodawca służy swą wiedzą, radą tym, którzy się o to zwracają lub gdy Wnioskodawca widzi potrzebę przekazania swej wiedzy szerszemu gronu osób, którym ta wiedza jest potrzebna np. związku z wykonywam zawodem lub w związku z byciem rodzicem zastępczym czy adopcyjnym.

Wnioskodawca podkreśla jednakże iż cała działalność jest działalnością psychologa.

Wnioskodawca przytacza przykład lekarza który w ramach praktyki lekarskiej stwierdza u pacjenta X cukrzycę. W ramach ratowania i przywracania do zdrowia tegoż pacjenta lekarz zleca choremu na cukrzycę dokonywanie codziennych pomiarów cukru. Aby ten mógł je wykonać musi zostać przeszkolony przez tegoż lekarza jak się obsługiwać aparatem do pomiaru cukru, a w konsekwencji musi zostać poinformowany, przeszkolony np. jakie dawki insuliny i kiedy musi pacjent sobie zaaplikować celem poprawy zdrowia i zachowania jej profilaktyki.

Zatem czy czynności wykonane przez tegoż lekarza w postaci zdiagnozowania cukrzycy - są usługami w zakresie opieki medycznej zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT a przeszkolenie pacjenta przez tegoż lekarza jak ma postępować w domu zarówno z aparatem do pomiaru jak też z dawkowaniem leków - jest usługa szkoleniową... a ponieważ wykonywaną przez lekarza nie jako jednostki oświaty, czy osoby posiadającej akredytację w myśl przepisów oświatowych - to już ten element czynności lekarza nie mógłby korzystać ze zwolnienia z VAT.

Wnioskodawca jest przekonany, iż ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT miał na celu aby wszelkie czynności jakie wykonuje lekarz, dentysta, pielęgniarka i psycholog były czynnościami, usługami zwolnionymi przedmiotowo z podatku VAT.

Przepis ten nie zawiera zapisu, z zastrzeżenie, z wyjątkiem.

Pozwala to na twierdzenie iż wolą ustawodawcy było przedmiotowe zwolnienia z podatku VAT wszelkich czynności, usług wykonywanych przez osoby wymienione w tym przepisie, a zatem również usług świadczonych przez psychologów. Warunkiem tegoż przepisu jest jedynie iż usługi wykonywane przez te osoby mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ustawodawca nie zawęża również kręgu odbiorców, np. iż czynności wykonywane przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, w tym przez psychologów mają służyć bezpośrednio pacjentowi. Nie wskazuje na krąg odbiorców, lecz na cel tychże usług, a celem jest ogólnie rozumiane zdrowie.

Dlatego też Wnioskodawca podtrzymuje swe stanowisko że wszelkie czynności jakie wykonuje jako psycholog opisane w złożonym zapytaniu są objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone przez psychologa warsztaty psychologiczne, trening psychologiczny (poz. 9, 10 formy pracy) korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT - stan faktyczny).

Czy prowadzone przez psychologa wykłady (poz. 11 - formy pracy w stanie faktycznym) skierowane do wskazanych w stanie faktycznym kategorii klientów są w całości zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy czy też w zależności od osób, do których są skierowane.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez psychologa usługi / czynności polegające na prowadzeniu warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych (poz. 9, 10 formy pracy - stan faktyczny), wygłaszaniu wykładów czyli poz. 11 - formy pracy w stanie faktycznym są w całości zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, w tym jako usługi wspomagające edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną, a zatem wszelkie czynności zgodnie z PKD Wnioskodawcy opisanym w stanie faktycznym jakie wykonuję on w ramach działalności gospodarczej jako psycholog czy osobiście czy inny psycholog na jego zlecenie są czynnościami, działaniami, usługami wykonywanymi przez psychologa, a zatem korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Potwierdzeniem słuszności ww. stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP2/443-58/11-6/KOM. W uzasadnieniu tej interpretacji czytamy m.in. profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolej interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Według Polskiej Rady Psychoterapii - "psychoterapia" jest celowym planowanym oddziaływaniem psychologicznym zmierzającym do złagodzenia lub usunięcia zaburzeń funkcjonowania psychicznego i społecznego, wspierającym dążenia jednostki/rodziny do zdrowia i rozwoju, jest procesem specjalistycznej pomocy. Odwołuje się do metod, określanych ogólnie jako "psychologiczne". Pomaga przez rozmowę, refleksję, analizę życiowej sytuacji, a szczególnie emocji, sposobów myślenia i zachowania danej osoby.

Psychoterapia uwzględnia emocje i myśli skryte, wyparte ze świadomości, ma być drogą zmiany świadomych i nieuświadamianych sposobów spostrzegania siebie, świata i innych ludzi, a w konsekwencji do korzystnej zmiany sposobu społecznego funkcjonowania. "Psychologię" natomiast definiuje się jako naukowe badanie zachowania jednostek i ich procesów psychicznych. Psychologia analizuje procesy, które zachodzą w jednostkach, jak również w środowisku fizycznym i społecznym. Cele psychologa przeprowadzającego badania podstawowe to opisywanie, wyjaśnianie i przewidywanie zachowania oraz kierowanie zachowaniem oraz polepszenie jakości ludzkiego życia."

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że czynności o których pisze w stanie faktycznym wykonane przez psychologa, jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym szkolenia, kursy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Tenże artykuł zwalniający przedmiotowo z VAT czynności wykonywane przez psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d) wskazuje czemu mają służyć usługi i kto ma je wykonywać, a nie do kogo są kierowane i kto jest ich bezpośrednim czy pośrednim odbiorcą, a nadto jaki rodzaj usługi świadczy psycholog. Powyższe dowodzi, że intencją ustawodawcy było zwolnienie wszelkich czynności świadczonych przez psychologa jeżeli służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z podatku VAT przeprowadzanych przez psychologa warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów (poz. 9-11 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: " (...) pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych." (C-307/01, pkt 57).

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym)", należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b Szóstej Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle (...) związaną" w rozumieniu tego przepisu.

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy zwrócić uwagę na ugruntowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, że zwolnienia (zawarte w art. 132) Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok C-307/01, pkt 52). Oznacza to, że zakres przedmiotowy zwolnień zawartych w art. 132 dyrektywy powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Podkreślenia wymaga, iż ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych. Wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania jako usługi w zakresie opieki medycznej. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca przewidzianemu w przepisach zwolnieniu z opodatkowania. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na względzie przytoczone orzecznictwo oraz stan faktyczny należy stwierdzić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia konkretnego pacjenta i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia pacjenta, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisanej sprawie klientami Wnioskodawcy są osoby (zorganizowane grupy osób) uczestniczące w warsztatach psychologicznych oraz treningach psychologicznych podczas których nabywają one umiejętności wykorzystywane w kontaktach z dziećmi z zaburzeniami w zakresie FAS, zaburzeniami neurorozwojowymi, zaburzeniami przywiązania, zaburzeniami regulacji emocji, ADHD, autyzmem, zaburzeniami genetycznymi jak i osoby uczestniczące w wykładach które mają cele zawodowe, w tym obowiązek na podstawie własnych przepisów ciągłego doskonalenia zawodowego, jak i osoby które chcą podnieść swą wiedzę czy poszukują rozwiązania trapiących ich problemów. Podczas prowadzonych warsztatów psychologicznych treningów psychologicznych i wykładów Wnioskodawca szkoli te osoby przekazując im posiadaną wiedzę. Na żadnym etapie świadczenia ww. usług nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu pacjent - psycholog. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadząc warsztaty psychologiczne, treningi psychologiczne i wykłady skierowane do zorganizowanych grup osób niebędących jego pacjentami, nie wykonuje jakichkolwiek badań i obserwacji pacjentów, dzieli się jedynie z uczestnikami warsztatów, treningów psychologicznych i wykładów wiedzą i doświadczeniem, zatem usług tych nie można określić mianem usług opieki medycznej. Z powyższego wynika zatem, że klient - osoba uczestnicząca w warsztatach psychologicznych, treningu psychologicznym oraz wykładach w istocie korzysta z porad w zakresie sposobu postępowania z dziećmi z zaburzeniami.

W opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, tj. czynności są wykonywane przez psychologa, którego działania co do zasady mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z pacjentem jakim jest dziecko z zaburzeniami, brak wykonania badań i obserwacji pacjentów, nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług określić mianem usług opieki medycznej. Nie można bowiem świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania pacjenta, jego obserwacji oraz opieki nad nim w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będący psychologiem świadczy usługi związane z przekazywaniem swojej wiedzy podczas warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych i wykładów, w których uczestniczą rodzice zastępczy i adopcyjni, specjaliści, pracownicy instytucji zajmujących się rodzicielstwem zastępczym i adopcyjnym (PCPR-y, domy dziecka Regionalne Ośrodki Polityki Społecznej) a także fundacji i stowarzyszeń oraz inne osoby zainteresowane.

Tym samym przedmiotowe usługi w zakresie szkoleń świadczone dla osób (zorganizowanych grup osób) uczestniczących w warsztatach psychologicznych, treningach psychologicznych oraz wykładach podczas, których nabywają one umiejętności wykorzystywane w kontaktach z dziećmi z zaburzeniami w zakresie FAS, zaburzeniami neurorozwojowymi, zaburzeniami przywiązania, zaburzeniami regulacji emocji, ADHD, autyzmem, zaburzeniami genetycznymi, nie stanowią w istocie usług, które można uznać za usługi opieki medycznej, gdyż nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. Zatem usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o VAT.

W dalszej kolejności koniecznym staje się przeanalizowanie, czy niniejsze usługi świadczone w formie warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów nie zostałyby objęte innym zwolnieniem, przewidzianym przez ustawodawcę w przepisach szczególnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Uwzględniając informacje przedstawione w opisie stanu fatycznego oraz powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, bowiem nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też jednostką badawczo-rozwojową, ani też jak wskazał Wnioskodawca w tym zakresie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wskazać należy również, że stosowanie do treści przywołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, by Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego uregulowania, niezbędne jest by przesłanki wskazane w tym przepisie były spełnione łącznie tj. świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w pkt 26, a prowadzenie danego szkolenia następuje w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskano akredytację na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Natomiast podstawą zwolnienia na § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. jest wykonywanie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych ze środków publicznych w wysokości równej lub wyższej niż 70%.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższego należy stwierdzić, że ww. usługi nie będą zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz z § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, gdyż jak Wnioskodawca wskazał, świadczone usługi nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie posiada akredytacji oraz ww. usługi nie są finansowane w całości z ani w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę w przywołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 19, 26 i 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

W konsekwencji czego usługi świadczone w ramach warsztatów psychologicznych, treningów psychologicznych oraz wykładów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez psychologa polegające na diagnozie, konsultacji, terapii, psychoterapii, interwencji kryzysowej, konsultacji przypadków, opiniowaniu, superwizji (poz. 1-8 tzw. formy pracy (usług) opisanych w stanie faktycznym), zawarte zostało w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.