IBPP3/443-277/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2008 r. (data wpływu 24 kwietnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 18 lipca 2008 r.) oraz pismem z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania importu usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2008 r., oraz w dniu 22 lipca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma z Francji przed założeniem w Polsce spółki i przed podjęciem działalności gospodarczej w Polsce przeprowadzała działania w Polsce, mające na celu zorientowanie się o opłacalności takiej działalności. Działania te polegały na badaniu rynku, rozmowach z potencjalnymi klientami i zorientowaniu się w rynku zbytu w Polsce na ich produkty. Działalność tą prowadził osobiście jeden z udziałowców przyszłej spółki polskiej oraz wyspecjalizowana do tego celu firma polska. Działania te miały miejsce w latach 2005-2006. W 2007 r. założona została przez Francuzów w Polsce spółka z o.o. Francuska firma macierzysta obciążyła w 2007 r. spółkę polską kosztami działań poprzedzających powstanie spółki w Polsce. Są to koszty pracy udziałowca spółki polskiej, oraz koszty poniesione przez firmę, która wykonywała na terenie Polski badania rynku.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że usługa refakturowana przez firmę francuską dla spółki polskiej dotyczy usług związanych z badaniem rynku na terenie Polski, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.13.11. Koszty ponoszone w Polsce takie jak hotele, przejazdy, przeloty i inne są elementami kalkulacyjnymi związanymi z badaniem rynku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest samodzielną, samobilansującą się jednostką i nie jest ani oddziałem ani przedstawicielstwem firmy francuskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. koszty na podstawie faktury obciążeniowej od firmy francuskiej zalicza się do importu usług i należy wystawić fakturę wewnętrzną według stawek VAT obowiązujących w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby zrobić fakturę wewnętrzną na te usługi i koszty, od których przysługuje odliczenie podatku VAT, a nie robić faktury do kosztów, od których to odliczenie nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Nr L 347/1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. Nr L 145/1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. "refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma francuska przed założeniem w Polsce spółki i przed podjęciem działalności gospodarczej w Polsce przeprowadzała działania w Polsce, mające na celu zorientowanie się o opłacalności takiej działalności. Działania te polegały na badaniu rynku, rozmowach z potencjalnymi klientami i zorientowaniu się w rynku zbytu w Polsce na ich produkty. Kosztami działań poprzedzających powstanie spółki w Polsce firma francuska obciążyła Wnioskodawcę. Usługa refakturowana przez firmę francuską dla spółki polskiej dotyczy usług związanych z badaniem rynku na terenie Polski, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 74.13.11. Koszty ponoszone w Polsce takie jak hotele, przejazdy, przeloty i inne są elementami kalkulacyjnymi związanymi z badaniem rynku.

Z powyższego wynika, iż firma francuska działając we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki uczestniczyła w świadczeniu usług badania rynku. Tym samym należy uznać, że nabyła i wyświadczyła usługę badania rynku w Polsce na rzecz Wnioskodawcy. Refakturowanie dla potrzeb podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, lecz jest świadczeniem usług. Dokonujący refakturowania dla celów podatku od towarów i usług jest świadczącym usługę. Natomiast usługobiorcą jest Wnioskodawca, który jest samodzielną, samobilansującą się jednostką i nie jest ani oddziałem ani przedstawicielstwem firmy francuskiej.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy i jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2). W myśl art. 17 ust. 3 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

W związku z tym, iż firma francuska wyświadczyła usługę związaną z badaniem rynku na terenie Polski, zaklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 74.13.11 należy w pierwszej kolejności ustalić dla przedmiotowej usługi miejsce świadczenia, stosownie do regulacji art. 27 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter - np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

Analogiczne postanowienia zawierają przepisy art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347 str. 1), w myśl których miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi niematerialne, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, od firmy francuskiej. W związku z tym, że usługi te świadczone są na rzecz firmy polskiej tj. Wnioskodawcy, który jest samodzielną, samobilansującą się jednostką i nie jest ani oddziałem ani przedstawicielstwem firmy francuskiej, to w świetle wyżej cytowanych przepisów, zaliczyć je należy do usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, czyli terytorium Polski. A zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią import usług. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu jest usługobiorca, czyli Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 cyt. ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zatem na mocy powyższego artykułu, Wnioskodawca z tytułu importu usług obowiązany jest czynność tą udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże podatek VAT obliczony według stawek obowiązujących w kraju dla danego rodzaju usługi.

W odniesieniu do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej dokumentującej import usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, przy zachowaniu warunków wskazanych art. 86 cyt. ustawy oraz uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę usługi badania rynku stanowi dla Wnioskodawcy import usług, który należy udokumentować fakturą wewnętrzną. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż fakturę wewnętrzną należy wystawić tylko na te usługi i koszty, od których przysługuje odliczenie podatku VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia poniesionych kosztów z tytułu importu usług do kosztów uzyskania przychodu zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.