IBPP3/443-253/10/AB - Rozpoznanie usług elektronicznych oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług serwisowych, wykonywanych drogą elektroniczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) oraz pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania usług elektronicznych oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług serwisowych, wykonywanych drogą elektroniczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług kupił licencję na korzystanie ze zintegrowanego systemu bibliotecznego V produkowanego przez amerykańską firmę V. Umożliwia on katalogowanie zbiorów biblioteki, wyszukiwanie książek, artykułów i materiałów znajdujących się w bazie biblioteki. Za jego pomocą użytkownik może przeszukiwać księgozbiór biblioteki uniwersytetu i zbiory innych bibliotek. Jest on zainstalowany na serwerze uczelnianym oraz umożliwia współpracę on-line z innymi bibliotekami. Firma V dokonuje serwisu systemu bibliotecznego, a efekt jest dostrzegalny na łączach komputerowych w sieci. Firma V. ustala roczną wysokość opłaty serwisowej, którą uczelnia ma w kwartalnych ratach płacić do dnia 31 marca, 30 czerwca, 31 września i 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. Opłata serwisowa jest płatna na podstawie faktur, które powinny być wystawione i doręczone przez V nie później niż 14 dni przed terminem płatności.

Wnioskodawca dodaje, iż usługa serwisowa jest świadczona zdalnie i on-line, polega na udoskonalaniu on-line wersji oprogramowania bibliotecznego, poprawianiu zgłaszanych przez użytkowników błędów w aktualnie eksploatowanych wersjach systemu V oraz aktualizowaniu o dodatkowe funkcje. Usługę tę zgodnie z pozycją 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG Wnioskodawca zalicza do pkt b) zautomatyzowane utrzymywanie on-line, na odległość, programów.

Faktury przesyłane przez firmę V są wystawiane w miesiącu poprzedzającym miesiąc rozliczenia (płatności) według normy - (np. data wystawienia faktury 22 lutego 2010 r.) z 30-dniowym terminem płatności, czyli termin płatności przypada na dzień 24 marca 2010 r. Termin płatności z faktury nie pokrywa się z ustalonymi w umowie terminami płatności kwartalnych rat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez firmę V jest usługą elektroniczną. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyficzny sposób dostępu do systemu bibliotecznego, tj. poprzez sieć komputerową kwalifikuje tę usługę jako usługę elektroniczną. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek powstanie w terminie płatności, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 (po zmianach ustawy z dnia 23 października 2009 r.) dla usług, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Artykuł 2 pkt 26 ustawy definiuje usługi elektroniczne, przez które rozumieć należy usługi, o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zwanego dalej rozporządzeniem, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L Dyrektywy 77/388/EWG, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Przepis ten w ust. 2 wskazuje usługi, w szczególności jeśli świadczone są przez Internet lub sieć elektroniczną, wchodzące w zakres ust. 1:

3. Punkt 3 załącznika L do Dyrektywy 77/388/EWG:

Katalog usług elektronicznych wskazany w powołanych regulacjach ma charakter przykładowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na rzecz Wnioskodawcy firma V dokonuje usługi serwisu systemu bibliotecznego, efekt dostrzegalny jest na łączach internetowych. Usługi te świadczone są zdalnie i on-line.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedmiotowe usługi zaliczyć należy do usług elektronicznych o których mowa w art. 11 rozporządzenia nr 1777/2005 w powiązaniu z punktem 1 załącznika L do Dyrektywy 77/388/EWG lit. b) jako Automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line.

Natomiast w kwestii ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabywania przez Wnioskodawcę usług elektronicznych od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych należy przywołać odpowiednio przepisy regulujące import usług oraz miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 cyt. ustawy o VAT przez import usług, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach. Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 1a i ust. 2 ww. ustawy).

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 17 ust. 3 cyt. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest nabywcą usług elektronicznych od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych, dla których należy ustalić miejsce świadczenia.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności - art. 28b ust. 2 ustawy. W przypadku zaś gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług.

Artykuł 28k ustawy określa miejsce świadczenia usług elektronicznych natomiast art. 28l ustawy określa miejsce świadczenia usług niematerialnych i niektórych innych, jednakże przepisy te dotyczą ww. usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nabywcą usług jest Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywane usługi nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w powyższych przepisach znowelizowanej ustawy. W związku z tym dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1, w myśl której miejscem świadczenia usług elektronicznych będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę, tj. terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług elektronicznych, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy.

Obowiązek podatkowy ustalić należy, zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy, w myśl którego przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b) i c), pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do zastrzeżenia zawartego w art. 19 ust. 19a cyt. ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym, że:

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

W myśl zaś art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 19a ustawy. Zatem w przypadku importu usług elektronicznych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, Wnioskodawca obowiązany jest rozpoznać obowiązek podatkowy i dokonać rozliczenia importu tych usług stosownie do treści art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, tzn. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi tj. z upływem każdego okresu, którego dotyczą wyszczególnione terminy rozliczeń lub płatności.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże uwzględnić fakt, iż Wnioskodawca dokonuje zapłaty za usługę przed upływem okresu do którego odnosi się rozliczenie, a więc przed wykonaniem usługi. Tym samym obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania zapłaty zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ocena prawna w zakresie pytania nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.