IBPP3/443-247/08/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet usługi świadczonej na majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Litwy - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2008 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet usługi świadczonej na majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Litwy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje usługi przerobu samochodów na pojazdy specjalne (pojazdy ratownictwa medycznego). Wnioskodawca zawarł umowę, zgodnie z którą dokonuje przerobu samochodów (usługi na ruchomym majątku rzeczowym) na rzecz kontrahenta z Litwy, który podał numer pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium tego kraju. Zgodnie z postanowieniami tej umowy kontrahent był zobowiązany do wpłaty zaliczki w styczniu bieżącego roku. A przerób samochodów zostanie dokonany w marcu bieżącego roku, kiedy to także zostanie uregulowana pozostała część należności. Przerobione samochody zostaną po wykonaniu usługi niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia ich wykonania, wywiezione poza terytoriom kraju (na Litwę). Dnia 31 stycznia 2008 r. kontrahent litewski wpłacił Wnioskodawcy zaliczkę na poczet wyżej wymienionych usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych lub importowanych towarów i usług związanych z wyżej wymienioną usługą na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie są zasady fakturowania, rozliczania i ujmowania w deklaracjach w zakresie podatku od towarów i usług, wpłat i czynności wynikających z zawartej z kontrahentem litewskim umowy przerobu samochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega "odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", nie podlega mu natomiast świadczenie usług poza granicami kraju. Na podstawie art. 28 ust. 8 i 7 ustawy o VAT, w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, miejscem świadczonych w ramach tej umowy usług jest Litwa. Jak wynika z powyższego co do zasady opisane wyżej usługi nie będą podlegać polskiemu podatkowi VAT. Nie oznacza to, że usługi te będą całkowicie wyłączone spod regulacji polskiego prawa w tym zakresie. W szczególności zgodnie z § 27 rozporządzenia ministra finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, do zasad wystawiania faktur dla świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju stosuje się zasady określone w § 9 11-23 i 26 rozporządzenia (takie jak dla faktur w obrocie krajowym). W powyższym wyliczeniu ujęty został także § 14 rozporządzenia - który reguluje zasady wystawiania faktur w przypadku otrzymania zaliczki. Działając zgodnie z tą regulacją Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej w terminie 7 dni od otrzymania zaliczki, oraz po wykonaniu usługi zobowiązany jest do wystawienia faktury końcowej (pomniejszonej o otrzymaną zaliczkę). Faktury te muszą odpowiadać wymogom określonym w rozporządzeniu dla faktur krajowych, oraz uwzględniać modyfikacje wynikające z § 27 rozporządzenia.

W formularzu VAT-7 ujęta została pozycja 21 "dostawa towarów oraz świadczenie usług, poza terytorium kraju", zgodnie z objaśnieniami będącymi załącznikiem do rozporządzenia z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług "w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.". Jako, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do takiego obniżenia kwoty podatku należnego, jest zobowiązany do wykazania świadczenia przedmiotowych usług w tej pozycji formularza VAT-7. Niejasny pozostaje moment wykazania świadczenia tych usług w tym formularzu, w szczególności w przypadku otrzymania zaliczki. Co do zasady rozliczenie transakcji w formularzu VAT-7 powinno być dokonywane w deklaracji za miesiąc w którym powstaje obowiązek podatkowy związany z daną transakcją. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy nie powstanie. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tym należy zastosować ogólne reguły normujące powstanie obowiązku podatkowego dla transakcji krajowych. W szczególności należy wziąć pod uwagę art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, który mówi że: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano cześć należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z powyższym otrzymanie zaliczki na poczet świadczenia usług poza terytorium kraju należy wykazać w deklaracji VAT-7 w pozycji 21 za miesiąc, w którym taką zaliczkę otrzymano (a więc zaliczka otrzymana 31 stycznia 2008 r. zostanie wykazana w deklaracji za miesiąc styczeń). W deklaracji za marzec (miesiąc rzeczywistego wykonania usługi, oraz otrzymania pozostałej części należności) wykazana zostanie jedynie pozostała część należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 cyt. wyżej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle wymienionej ustawy o podatku VAT, ustalić miejsce świadczenia usług.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Odstępstwo od powyższej zasady przewidziane zostało między innymi w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ruchomy majątek rzeczowy nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, jednak należy zaliczyć do niego towary niebędące nieruchomościami oraz budowlami trwale związanymi z gruntem. Katalog usług na ruchomym majątku rzeczowym obejmuje np. naprawę rzeczy ruchomej, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z rzeczami ruchomymi, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie.

Wykonane przez Wnioskodawcę usługi przerobu samochodów na pojazdy specjalne (pojazdy ratownictwa medycznego) należy potraktować jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, dla których miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 7, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż samochody, na których zostaną wykonane usługi związane z przerobem ich na pojazdy specjalne zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym są świadczone (Polska) poza terytorium kraju tj. na Litwę - niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia ich wykonania. Zatem zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w powołanym przepisie art. 28 ust. 7 ustawy mówiący o tym, że towary zostaną wywiezione z terytorium państwa, na którym usługi zostały faktycznie wykonane.

Ponadto kontrahent z Litwy podaje Wnioskodawcy numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Litwy, dla przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zatem miejscem świadczenia dla ww. usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, czyli terytorium Litwy. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju.

Z pisma wynika, iż Wnioskodawca w styczniu 2008 r. otrzymał część należności na poczet ww. usług.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał od kontrahenta z Litwy zaliczkę na poczet przyszłych powyżej wymienionych usług przerobu samochodów na pojazdy specjalne.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dla przekazanej zaliczki na poczet przyszłych usług przerobu samochodów Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług tj. udokumentować otrzymaną zaliczkę fakturą VAT i wykazać ją w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2008 r.

W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, iż istnieje powiązanie otrzymanej zaliczki z usługą, która wykonywana będzie na terytorium kraju na rzecz kontrahenta z Litwy. W przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę warunków wskazanych przepisem art. 28 ust. 7 cyt. ustawy przedmiotowa usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju. Jednakże w przypadku niedopełnienia przez Wnioskodawcę warunku określonego w powyżej wskazanym przepisie przedmiotowa usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

W związku z powyższym otrzymana zaliczka będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych powyżej analogicznie jak usługa, z którą związana jest otrzymana zaliczka.

W myśl art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży oraz otrzymanie części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2).

Zgodnie z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), w przypadkach, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę w terminie nie późniejszym niż 7 dnia od otrzymania zaliczki. Faktura zaliczkowa, która wystawiona została przed otrzymaniem zaliczki nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wywołuje więc u nabywcy żadnych skutków prawnych.

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2 nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13 ww. rozporządzenia, dokumentującą wykonanie usługi i rozliczenie pobranych i zafakturowanych zaliczek.

Zgodnie z § 27 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4.

Ponadto przedmiotowe usługi, opodatkowane poza terytorium kraju Wnioskodawca wykazuje w poz. 21 deklaracji VAT-7. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku Nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545) w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Litwy, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Zatem Wnioskodawca prawidłowo wykazuje fakturę zaliczkową z tytułu przedmiotowych usług w deklaracji podatkowej VAT-7 w poz. 21 "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju" w miesiącu otrzymania zaliczki tj. za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast pozostała część należności zostanie rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.