IBPP3/443-246/10/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010 r. (data wpływu 15 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na mocy art. 85 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działa na terytorium Polski w formie oddziału irlandzkiej spółki. W związku z dokonaną rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") na terytorium Polski spółce nadany został numer NIP. Oddział będzie zajmował się wykonywaniem czynności w zakresie usług informatycznych tylko i wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Jednostka macierzysta będzie wykorzystywać usługi wykonane na jej rzecz przez polski oddział na potrzeby swojej własnej działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej. W przyszłości możliwe jest rozszerzenie świadczenia ww. usług na rzecz osób trzecich - niepowiązanych kontrahentów krajowych/zagranicznych lub spółek będących częścią grupy kapitałowej z siedzibami w innych krajach.

Na potrzeby rozliczeń pomiędzy polskim oddziałem a jednostką macierzysta nie będą wystawiane faktury VAT, a rozliczenia dokonywane będą na zasadzie not obciążeniowych wystawianych na koniec każdego miesiąca. W przypadku świadczenia usług na rzecz osób trzecich wystawiane byłyby faktury VAT. Oddział nabywa towary oraz usługi (wynajem biura, wyposażenie, obsługa prawna i księgowa, itp.) od dostawców krajowych, które to transakcje dokumentowane są w większości fakturami VAT, a są niezbędne z punktu funkcjonowania oddziału i w sposób bezpośredni lub pośredni są związane ze świadczonymi przez oddział usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług które w sposób co najmniej pośredni są niezbędne do świadczonych czynności na rzecz jednostki macierzystej, co w efekcie wiązać się będzie z wystąpieniem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni na umotywowany wniosek podatnika. Wprawdzie oddział nie będzie świadczył na terytorium Polski usług opodatkowanych, to trzeba mieć na uwadze, że jednostka macierzysta w państwie w którym ma siedzibę - Irlandia, wykonuje czynności które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Na prawo do odliczenia podatku VAT należy bowiem w tym przypadku patrzeć przez pryzmat zarówno działalności oddziału, jak i spółki matki, które są traktowane jako jeden podatnik. Jeżeli przyjąć odmienną interpretację w tej kwestii to zaburzona zostanie neutralność podatku VAT, która jest jego fundamentalną zasadą w związku z tym, iż nie ma możliwości aby zakupów usług i towarów dokonywać bezpośrednio na jednostkę macierzystą z zagranicy, a następnie aby to ona ubiegała się o zwrot podatku zapłaconego w Polsce - nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc brak możliwości ubiegania się o zwrot podatku w trybie art. 89 ust. 5 tejże ustawy. W przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 5 w zw. z ust. 2 ustawy, tj. oddział będzie miał prawo wystąpić w deklaracji VAT-7 o zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni, dołączając umotywowany wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnętrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub w przypadku terytorium państwa trzeciego podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ww. ustawy o VAT).

Zasady te stosuje się wówczas, gdy podatnik wystawiający fakturę nie jest zarejestrowany, w którymś z tych krajów na potrzeby od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Oddziałem irlandzkiej firmy. Jako oddział podmiotu zagranicznego będzie zajmował się wykonywaniem czynności w zakresie usług informatycznych tylko i wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej. Jednostka macierzysta będzie wykorzystywać usługi wykonywane na jej rzecz przez polski oddział na potrzeby swojej działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej. Oddział dokonuje zakupów towarów oraz usług potrzebne do funkcjonowania oddziału tj. wynajem biura, wyposażenie, obsługa prawna i księgowa, itp.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w ww. pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wywiedziono na wstępie czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tego przepisu wynika, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

* podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;

* prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane przez Oddział podmiotu zagranicznego w Polsce na rzecz firmy macierzystej z siedzibą w Irlandii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując należy stwierdzić, że Oddziałowi nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na rzecz jednostki macierzystej

Natomiast zauważyć należy, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług na rzecz kontrahentów krajowych/zagranicznych, pod warunkiem, że czynności te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tut. organ pragnie tutaj dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 stanowi natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 91 ust. 1 ww. ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia, określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie z tym przepisem podatnicy będą obowiązani ujmować świadczone usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT, w informacjach podsumowujących tylko i wyłącznie w przypadku, gdy łącznie będą spełnione następujące warunki:

* usługi te będą świadczone na rzecz unijnych podatników VAT lub unijnych osób prawnych, zidentyfikowanych na potrzeby tego podatku w innym państwie członkowskim

* powyżsi usługobiorcy będą zobowiązani do rozliczenia importu usług w swoich państwach członkowskich,

* świadczone usługi, w państwie usługobiorcy, nie będą podlegać zwolnieniu lub stawce 0%.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą między innymi w art. 99 ust. 14 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.) określające wzory deklaracji oraz objaśnienia co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania.

W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), stanowiących załączniki nr 4 do ww. rozporządzenia wskazano, iż w poz. 21 wskazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy, natomiast w poz. 22 wykazuje się świadczenie usług, o których jest mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Określone ww. rozporządzeniem wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (załącznik nr 1 do rozporządzenia), VAT-7K (załącznik nr 2) oraz VAT-7D (załącznik nr 3), o których mowa odpowiednio w art. 99 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie zawierają pozycji, w której podatnik wykazuje kwoty odpowiadające wartości usług świadczonych wewnątrz zakładu pomiędzy poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi.

Tak więc mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do wykazania czynności wykonywanych na rzecz jednostki macierzystej w poz. 21 oraz w poz. 22 deklaracji VAT-7. Tym samym Wnioskodawca nie wykazuje również przedmiotowych czynności w informacji podsumowującej o dokonanych wewnatrzwspólnotowych transakcjach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.