IBPP3/443-245/11/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania odsetek od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty - nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania odsetek od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Spółka w zakresie swojej podstawowej działalności wykonuje usługi termomodernizacyjne, które są sfinansowane częściowo ze środków bieżących a częściowo z kredytów uzyskiwanych pod konkretne zadanie termomodernizacyjne. I tak, Spółka podpisała umowę na wykonanie modernizacji pieca emalierskiego, w umowie strony wzajemnie oświadczyły, iż po przekazaniu wykonania prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego Spółka zafakturuje całość wartości usługi, a zapłata za fakturę nastąpi w ratach ustalonych wg harmonogramu spłat załączonego do faktury za usługę.

Strony uzgodniły, że pierwsza rata wyniesie 10% wartości faktury, druga w wysokości kwoty VAT z wystawionej faktury za usługę, natomiast kolejne raty w równej wysokości przez okres 36 miesięcy. Za odroczenie terminu płatności pozostałych 36 rat Spółka po spłacie każdej z rat będzie, naliczać odsetki wg stawki wibor + marża spółki od aktualnego zadłużenia. Z tego tytułu Spółka zamierza wystawiać noty odsetkowe na wyliczane odsetki od spłaty odroczonej należności z faktury rozłożonej na raty.

Należy zaznaczyć, iż kwota odsetek, jakie Spółka uzyska jako wynagrodzenie za odroczony termin płatności należności z faktury nie ma wpływu na cenę za wykonaną usługę. Usługa została zafakturowana w całości z uwzględnieniem wszelkich dopłat. Odsetki, które będą wystawiane w każdym miesiącu po spłacie każdej z rat nie mają wpływu na cenę wykonanej usługi, gdyż z dniem wystawienia faktury za usługę modernizacyjną cena jest ostateczna. Natomiast odsetki naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie są wliczane do podstawy opodatkowania. Naliczane są one dopiero po zapłaceniu we wskazanym terminie kolejnych rat. Nabywca usługi dopiero po zapłaceniu kolejnej raty będzie otrzymywał notę odsetkową, z ustalonymi za dany okres odsetkami.

Poniżej cyt. szczegółowy zapis z umowy, Spółki ustaliły warunki płatności:

Raty wynagrodzenia płatne będą w terminie do 15 dnia każdego miesiąca - zgodnie z harmonogramem stanowiącym Załącznik nr 1 do Umowy. Rozłożone na raty wynagrodzenie będzie oprocentowane według skali Wibor 1M (na dzień 15 grudnia 2010 r. wynoszący 3,65%)+ 2,6%. Zmiana wysokości oprocentowania następować będzie automatycznie wraz ze zmianą stawki Wibor 1M publikowaną przez Narodowy Bank Polski i nie będzie wymagała aktualizacji szacunkowego harmonogramu spłaty odsetek, wskazanego w Załączniku nr 1 do Umowy.

Odsetki będą obliczane od niespłaconej części wynagrodzenia. Wykonawca w terminie 3 dni od daty płatności każdej z rat wynagrodzenia wystawi notę odsetkową obejmującą odsetki obliczone do dnia ostatniej płatności. Odsetki o których mowa powyżej będą płacone przez Zamawiającego w terminie 14 dni od daty wystawienia noty odsetkowej przez Wykonawcę. Spłata będzie liczona przez Wykonawcę wg rat zasadniczo w sposób zgodny z Załącznikiem nr 1 do Umowy. Szacunkowa wartość odsetek naliczonych w okresie 36 miesięcy (przy obecnym wibor 1M) wyniesie 9.425,20 zł. Szacunkowa wartość odsetek została obliczona od kwoty 97.818,27 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy odsetki od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty podlegają podatkowi od towarów i usług.

Jeżeli naliczane przez Spółkę odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to czy wówczas odsetki z tytułu odroczonego terminu płatności należności wynikającej z faktury za usługę termomodenizacyjną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w stawce podatku w jakiej została zafakturowana usługa teromodemizacyjna 23%, 8%, czy podlega zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy - Spółka uważa, iż odsetki nie spełniają definicji odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stanowią one również obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy gdyż, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót zwiększa się o między innymi o dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.

Odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności nie zwiększają ceny za wykonaną usługę, nie są świadczeniem o podobnym charakterze jak wykonana usługa, są odrębnym świadczeniem, (wynagrodzeniem za możliwości spłaty przez Zamawiającego należności za wykonaną usługę).

Spółka wystawia fakturę za całość wykonywanych prac ustalonych w umowie, od całości usługi odprowadza podatek od tworów i usług zgodnie z obowiązkiem podatkowym. Odsetki od płaconych rat traktuje się jak należności uboczne a z umowy nie wynika, iż do kwoty należnej przyjmuje się również kwotę odsetek doliczanych do każdej z płaconych przez nabywcę rat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę na wykonanie modernizacji pieca emalierskiego, w umowie strony wzajemnie oświadczyły, iż po przekazaniu wykonania prac na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego Wnioskodawca zafakturuje całość wartości usługi, a zapłata za fakturę nastąpi w ratach ustalonych wg harmonogramu spłat załączonego do faktury za usługę. Strony uzgodniły, że pierwsza rata wyniesie 10% wartości faktury, druga w wysokości kwoty VAT z wystawionej faktury za usługę, natomiast kolejne raty w równej wysokości przez okres 36 miesięcy. Za odroczenie terminu płatności pozostałych 36 rat Wnioskodawca po spłacie każdej z rat będzie, naliczać odsetki wg stawki wibor + marża spółki od aktualnego zadłużenia.

Z tego tytułu Wnioskodawca zamierza wystawiać noty odsetkowe na wyliczane odsetki od spłaty odroczonej należności z faktury rozłożonej na raty. Kwota odsetek, jakie uzyska jako wynagrodzenie za odroczony termin płatności należności z faktury nie ma wpływu na cenę za wykonaną usługę. Usługa została zafakturowana w całości z uwzględnieniem wszelkich dopłat. Odsetki, które będą wystawiane w każdym miesiącu po spłacie każdej z rat nie mają wpływu na cenę wykonanej usługi, gdyż z dniem wystawienia faktury za usługę modernizacyjną cena jest ostateczna. Natomiast odsetki naliczone od części kwoty rozłożonej na raty nie są wliczane do podstawy opodatkowania. Naliczane są one dopiero po zapłaceniu we wskazanym terminie kolejnych rat. Nabywca usługi dopiero po zapłaceniu kolejnej raty będzie otrzymywał notę odsetkową, z ustalonymi za dany okres odsetkami.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy odsetki od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy zwrócić uwagę, że odsetki mogą być również naliczone przez dostawcę towarów, który nalicza je w związku z rozłożeniem płatności na raty czy z opóźnieniem terminu zapłaty (tzw. kredyt kupiecki). Powyższe było przedmiotem orzeczenia w sprawie C-281/91 (Muysen De Winters Bouwn-en Aannemingsbedrijf BV v. Staatssecretaris van Financien). Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał w nim, że w przypadku gdy podatnik odracza swojemu klientowi termin płatności w zamian za odsetki, należy go traktować jako podmiot udzielający kredytu (czy raczej na gruncie polskich przepisów - pożyczki).

Jedynym przypadkiem, w którym Trybunał dostrzegł możliwość wliczenia odsetek do podstawy opodatkowania, był przypadek, gdy odsetki z tytułu przesunięcia terminu zapłaty dotyczyły przesunięcia tego terminu do momentu realizacji dostawy. Jeżeli zatem sprzedawca w wartości należnego mu od nabywcy świadczenia pieniężnego w zamian za wydany towar lub wykonaną usługę wlicza wartość odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego, wielkość tych odsetek w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług także podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług taką samą stawką podatkową jak sprzedawany towar lub usługa. Kwota odsetek od udzielonego kredytu kupieckiego przez firmę niebędącą bankiem może jednak podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako świadczenie usługi finansowej (pośrednictwa w usługach finansowych) zwolnionej z podatku".

Podsumowując powyższe rozważania, odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności lub rozłożenia tej płatności na raty nie są wliczane do podstawy opodatkowania, jeśli:

Ponadto dokonując analizy stanu prawnego warto również podkreślić, że udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Termin "pożyczka" nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, jednakże istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do jej zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju

Przenosząc zatem przedstawione zdarzenie na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że Wnioskodawca po rozłożeniu na raty należnej kwoty za wykonaną usługę modernizacji pieca emalierskiego otrzymuje odsetki już po wykonaniu tej usługi. W związku z tym podstawa opodatkowania usługi modernizacji pieca nie obejmuje otrzymanej kwoty odsetek zaś czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług finansowych, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przyjąć tym samym należy, że kwota odsetek stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową w postaci udzielnej przez Wnioskodawcę kontrahentowi pożyczki, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii samego opodatkowania ww. usługi udzielania pożyczek to należy wskazać, że co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, zwolnione są od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).

Natomiast w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie zwalniają:

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę,

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W związku z powyższym usługa udzielenia pożyczki w związku z rozłożeniem na raty części ceny po wykonaniu usługi modernizacji pieca emalierskiego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i podlega zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od niespłaconej części ceny usługi rozłożonej na raty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.