IBPP3/443-243/10/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów akcyzowych (gazu) powstających w czasie produkcji (rozlewu gazu do butli) i magazynowania - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat wyrobów akcyzowych (gazu) powstających w czasie produkcji (rozlewu gazu do butli) i magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zakupuje gaz propan-butan, który rozlewa do butli 11 kg. Przy prowadzonej przez firmę działalności powstają oczywiście naturalne ubytki gazu.

Ubytek gazu powstaje wskutek swoich właściwości fizycznych, chemicznych, w czasie produkcji, przyjęcia gazu na skład podatkowy, a także podczas jego magazynowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za ubytki w gazie (ubytek - naturalny niedobór) Wnioskodawca powinien zapłacić podatek akcyzowy. Czy po prostu akcyza za ubytki w gazie jest należna.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z otrzymanym pismem od właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, Wnioskodawca został poinformowany, że w związku z obecnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) nie określa się maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków m.in. dla gazu propan-butan.

Powyższe nie oznacza, iż ubytki w gazie nie występują, ubytki występowały i występują.

Skoro nie ma już pojęcia ubytek dopuszczalny w gazie i ubytek nadmierny w gazie - bo nie określa się norm dla gazu, tylko występuje pojęcie "ubytek" to reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ubytek naturalny w gazie propan-butan jest wolny od podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby oznaczone kodem 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe zostały wymienione w poz. 28 załącznika nr 1, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi.

Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego.

Zauważyć także należy, iż powyższe wyroby oznaczone kodem CN ex 2711 (gaz ziemny i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 27 11 29 00) zostały wymienione w poz. 21 załącznika nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie rady 92/12/ EWG.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest produkcja wyrobów akcyzowych oraz wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych - art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych (...), o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Zgodnie z przepisem art. 2 ut. 1 pkt 20 lit. a) ww. ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych uważa się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że do strat wyrobów energetycznych będących przedmiotem wniosku, powstających podczas produkcji (rozlewu gazu) nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków. Tym samym straty tych wyrobów powstające podczas produkcji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Jednakże w przypadku tych wyrobów zastosowanie będą miały przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, dotyczące m.in. czynności podlegających opodatkowaniu oraz przypadków zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie do powyższego należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Niemniej jednak w przypadku produkcji (rozlewu gazu) w składzie podatkowym straty powstałe w związku z tą produkcją nie będą podlegały akcyzie. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą, określona w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu (...)

Wprawdzie jak wynika z powołanego przepisu, zobowiązanie nie powstaje, a obowiązek podatkowy (powstały uprzednio np. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 lub 2 ustawy) wygasa w stosunku do tych wyrobów akcyzowych, które faktycznie zostały zużyte do produkcji wyrobów akcyzowych, niemniej jednak w omawianym przypadku uznać należy, że również w stosunku do powstałych strat gazu powstałych przy produkcji (rozlewie gazu) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze straty wyrobu akcyzowego (gazu) powstałe podczas produkcji (rozlewie gazu) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Powyższy przepis wskazuje, że prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym produkcyjnym podlega zbiornik, w którym magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Tak więc aby dany zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym podlegał prawnej kontroli metrologicznej łącznie muszą być spełnione następujące przesłanki:

* magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami energetycznymi, określonymi w załączniku nr 2 do ustawy,

* magazynowane w nim wyroby muszą być objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

* magazynowane w nim wyroby muszą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

* magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami gotowymi.

Zatem, w przypadku gdy nie zostanie spełniona przynajmniej jedna z powyższych przesłanek zbiornik w składzie podatkowym produkcyjnym nie podlega prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

W przedmiotowej sytuacji gaz przyjmowany do składu podatkowego Wnioskodawcy i magazynowany w tym składzie przed procesem produkcji (rozlewu) nie jeszcze wyrobem gotowym. Na tym etapie magazynowany w zbiornikach produkcyjnych gaz nie jest przeznaczony do wydania ze składu podatkowego Wnioskodawcy na rzecz odbiorców. Zatem jego magazynowanie nie musi odbywać się w zalegalizowanych zbiornikach. Tym samym brak obowiązku w takim przypadku posiadania zalegalizowanych zbiorników skutkuje brakiem możliwości ustalenia norm dopuszczalnych ubytków. Powyższe potwierdza również rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), które nie przewiduje określania maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan, klasyfikowanego do CN 2711.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 4 ustawy, zgodnie którym zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a).

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania ubytków (strat) wyrobów akcyzowych w postaci gazu propan-butan o kodzie CN 2711, powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w przypadkach ich magazynowania. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą tych strat, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania lub też dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym uznać należy, że wszelkie straty przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstałe podczas magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegają opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania wyrobów akcyzowych, związanymi z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 art. 42 (czyli innych niż dotyczących potwierdzenia otrzymania towaru przemieszczanego z zastosowaniem dokumentu ADT) warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Przypadek ten odnieść można m.in. do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku strat wyrobów, o których mowa w pkt 1 ust. 1 art. 42, powstałych podczas magazynowania w składzie podatkowym.

Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie bowiem do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego każda strata wyrobów akcyzowych (gazu) powstała w czasie odbioru i magazynowania wyrobu jest opodatkowana stawką właściwą dla danego wyrobu.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) tiret pierwszy oraz pkt 13 stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

* gazu ziemnego (mokrego) oraz pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901, przeznaczonych do napędu silników spalinowych - skroplonych - 695,00 zł/1000 litrów;

* gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonego do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Powyższe wskazuje, że gaz propan-butan jest opodatkowany akcyzą w zależności od jego przeznaczenia. Podlega on opodatkowaniu pozytywna stawka podatku akcyzowego jedynie w sytuacji gdy jest przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. W sytuacji natomiast gdy powyższy gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, nie podlega on opodatkowaniu pozytywna stawka akcyzy. Tym samym straty wyrobu powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z przyczyn wynikających np. z właściwości wyrobu oraz przyczyn losowych (art. 30 ust. 3 ustawy), tj. w sytuacji gdy wyrób nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych, nie podlegają opodatkowaniu pozytywna stawką akcyzą. W takim bowiem przypadku gaz propan-butan jest wyrobem innym niż określony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy i zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy podlega on opodatkowaniu akcyzą w wysokości 0%.

W tym miejscu należy mieć na uwadze, że powyższe straty gazu winny być należycie udokumentowane w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że powstały z powyższych przyczyn, a gaz nie został przeznaczony do celów napędowych lub opałowych. Ponadto winny one być ujęte w odpowiednich ewidencjach prowadzonych przez skład podatkowy.

Należy bowiem zauważyć, że straty wyrobów energetycznych powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy (tzn. nie została do nich określona właściwa stawka podatku akcyzowego), mogą powstać nie tylko na skutek wystąpienia tzw. przyczyn naturalnych, ale również na skutek np. umyślnego, nieudokumentowanego w ewidencji składu podatkowego wyprowadzenia przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego. W takim przypadku nie można uznać, że straty przedmiotowych wyrobów energetycznych nie podlegają żadnemu opodatkowaniu akcyzą. Przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby narażenie Skarbu Państwa na ogromne straty z tytułu podatku akcyzowego, gdyby powstałe ubytki (straty) wyrobów energetycznych zostały przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Należy bowiem zauważyć, że wyrób będący przedmiotem wniosku tj. gaz propan-butan był w praktyce przedmiotem nadużyć podatkowych.

Odnośnie natomiast magazynowania w składzie podatkowym gazu w butlach tj. wyrobu gotowego, należy wskazać, iż w myśl § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) zwalnia się od akcyzy rozlewane do butli gazowych w składzie podatkowym i przeznaczone do użycia w urządzeniach, maszynach oraz pojazdach niebędących pojazdami samochodowymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) pozostałe węglowodory gazowe w stanie skroplonym o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Stosownie do powyższego zwolnienie od akcyzy następuje z chwilą rozlania gazu płynnego propan-butan do butli w składzie podatkowym. Tym samym straty magazynowanego w składzie podatkowym zwolnionego z akcyzy gazu w butlach przeznaczonego do celów określonych w § 8 ww. rozporządzenia, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż w stosunku do ubytków wprowadzonego do składu podatkowego gazu propan-butan przeznaczonego do rozlewu do butli nie ustala się maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, a powstałe straty wynikające z przyczyn naturalnych nie podlegają opodatkowaniu pozytywną stawką akcyzy (są wolne od podatku akcyzowego), należało uznać za prawidłowe. Prawidłowość ta jednak wynika z innej podstawy prawnej niż w skazał to Wnioskodawca i zależy od tego na jakim etapie cyklu produkcyjnego straty te występują.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.