IBPP3/443-242/14-2/MN - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z przebudową domu kultury.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 grudnia 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1443/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje,

- jest prawidłowe,

* sposobu realizacji tego prawa

- jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie znak IBPP3/443-242/14/MN z 26 maja 2014 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/433-242/14/MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 13 czerwca 2014 r. znak: IBPP3/433-242/14/MN, wniósł pismem z 27 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 21 lipca 2014 r. znak: IBPP3/4432-25/14/MN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 czerwca 2014 r. złożył skargę z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 13 czerwca 2014 r. nr IBPP3/433-242/14/MN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1443/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje i sposobu realizacji tego prawa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina Miasta (dalej także - "Podatnik" lub "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej - podatku VAT). Zgłoszenia rejestracyjnego dokonano w dniu 26 listopada 2013 r. Wcześniej, zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski, który składał rozliczenia VAT w imieniu Gminy. Gmina składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7. Deklaracje takie składane były także uprzednio przez Urząd Miejski.

W latach 2005-2010 Podatnik poniósł w szczególności następujące nakłady inwestycyjne na budynek Domu Kultury "J." przy ul....:

1. Nakłady inwestycyjne w roku 2005 - przebudowa schodów (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2005). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

2. Nakłady inwestycyjne w roku 2006 - pokrycie dachu (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2007). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

3. Nakłady inwestycyjne w roku 2007 - dostawa i montaż stolarki (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

4. Nakłady inwestycyjne w roku 2008 - ocieplenie elewacji (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2008. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

5. Nakłady inwestycyjne w latach 2009-2010 - przebudowa budynku (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Część faktur VAT dokumentujących te nakłady została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

6. Nakłady inwestycyjne w roku 2010 - przyłącze kanalizacyjne (nakłady te rozpoznano jako wytworzenie odrębnego środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

Część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta.

Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem z formalnego punktu widzenia wskazany powyżej budynek nie jest towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez Podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Gmina prowadzi jednak ewidencję środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami, a wszystkie ww. nakłady zostały rozpoznane jako ulepszenie - zwiększenie wartości środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku. Nie budzi także wątpliwości, iż ten środek trwały, tj. budynek stanowi nieruchomość.

W 1999 r. nieruchomość ta została przekazana w trwały zarząd na rzecz M. (na mocy Decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 czerwca 1999 r.). Mocą uchwały nr. Rady Miejskiej z dnia 28 października 1999 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. MC - "Z dniem 1 stycznia 2000 r. tworzy się miejską jednostkę organizacyjną pn. M.C., z siedzibą przy ul.... z połączenia dotychczasowych jednostek tj. M. i M. O. S. i R. w...". MC. posiada status samorządowej instytucji kultury. Jednostka ta posiada osobowość prawną.

W dniu 29 czerwca 2010 r. Rada Miejska podjęła uchwałę nr... w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MC (dalej - "MC") ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat, którego przedmiotem jest ww. nieruchomość. Uchwała ta weszła w życie z dniem podjęcia. W dniu 8 sierpnia 2011 r. Prezydent Miasta wydał Zarządzenie w sprawie wykonania ww. uchwały. W dniu 10 listopada 2011 r. Prezydent Miasta wydał decyzję w sprawie uchylenia trwałego zarządu, a w dniu 28 grudnia 2011 r. zawarto z MC umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną), której przedmiotem jest ww. nieruchomość. Stronami tej umowy są Gmina Miasta oraz MC.

Podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji. Obecnie rozważa jednak podjęcie działań zamierzających do odliczenia (części) naliczonego podatku VAT od wydatków na realizację tych inwestycji.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 26 maja 2014 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1.

Zgodnie z Decyzją nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd M w J. działki nr XXX w obr. J. wraz z budynkiem Dom Kultury Nr 2 przy ul...., opłata roczna z tytułu trwałego zarządu wynosiła 0,00 zł, a to w związku z udzieloną bonifikatą w wysokości 100% od wymaganej opłaty rocznej wynoszącej 0,3% ceny nieruchomości (tj. jej wartości księgowej na dzień 5 marca 1999 r.). Bonifikaty udzielono z uwagi na oddanie nieruchomości na cele związane z działalnością kulturalno-oświatową.

Ad. 2.

Formalnie Decyzja nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd M działki nr... w obr. J. wraz z budynkiem Domu Kultury nr 2 przy ul.... pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości - w dziale III tej księgi - wpisany był "Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę I. kat.... na rzecz M., zabudowaną obiektem Domu Kultury nr 2".

Na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr... (która stała się ostateczna z dniem 27 grudnia 2011 r.) uchylono decyzję nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia 28 grudnia 2011 r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu M, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr... i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MC.

Z uwagi na to, iż MC jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Zgodnie z § 2 ust. 3 uchwały nr. Rady Miejskiej z dnia 28 października 1999 r. w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej pn. MC., "mienie znajdujące się w użytkowaniu M. i Miejskiego Ośrodka staje się mieniem jednostki pn. MC...".

Od czasu utworzenia MC do momentu zawarcia umowy z dnia 28 listopada 2011 r. jednostka ta użytkowała przedmiotowy budynek nie ponosząc odpłatności.

Ad. 3.

Jak wskazano w pkt 2, formalnie decyzja nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd M działki nr... w obr. J. wraz z budynkiem Domu Kultury nr 2 przy ul.... pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości - w dziale III tej księgi - wpisany był "Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę 1 kat.... na rzecz M., zabudowaną obiektem Domu Kultury nr 2".

A zatem, po połączeniu M i MOSiR decyzja o oddaniu w trwały zarząd nie została uchylona.

Decyzja ta, tj. decyzja nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. uchylona została dopiero na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr... (która stała się ostateczna z dniem 27 grudnia 2011 r.).

Na podstawie umowy ustanowienia prawa użytkowania z dnia 28 grudnia 2011 r. wniesiono o wykreślenie z działu III księgi wieczystej trwałego zarządu M, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 10 listopada 2011 r. nr XXX i wpis w tym dziale prawa użytkowania na rzecz MC.

Z uwagi na to, iż MC jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Ad. 4

Z uwagi na to, iż MC jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną, to jednostka ta nie może władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Wobec powyższego, w dniu 29 czerwca 2010 r. podjęto uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MC ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat w celu prowadzenia działalności statutowej. Uznano, iż taka forma przekazania do używania nieruchomości (tj. ustanowienie prawa użytkowania) na rzecz MC jest odpowiednia, istniała zatem konieczność uchylenia decyzji z 1999 r. o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd.

Ad. 5

Umówiona opłata za użytkowanie wynosi 1.000,00 zł rocznie powiększona o należny podatek od towarów i usług i płatna jest z "góry" w terminie do dnia 31 marca każdego roku.

Ad. 6

Pierwsza opłata za użytkowanie za okres od 29 do 31 grudnia 2011 r. udokumentowana została fakturą VAT wystawioną w dniu 17 stycznia 2012 r. (na kwotę 8,22 zł netto + 1,89 zł VAT, tj. 10,11 zł brutto).

Ad. 7

W momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów opisanych we wniosku o interpretację budynek był formalnie cały czas w trwałym zarządzie. Jak bowiem wskazano już powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, formalnie decyzja nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd M w... działki nr... w obr. J wraz z budynkiem Domu Kultury nr 2 przy ul.... pozostawała w mocy do dnia 27 grudnia 2011 r., a w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości - w dziale III tej księgi - wpisany był "Trwały Zarząd nieruchomością objętą niniejszą księgą obejmującą działkę 1. kat.... na rzecz M. w...., zabudowaną obiektem Domu Kultury nr 2".

Jednak, utworzone z dniem 1 stycznia 2000 r. (po połączeniu M i MOSiR) MC (było) jest samorządową instytucją kultury i posiadało (posiada) osobowość prawną. Z tej racji, jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.

Ad. 8

Tak, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, cześć faktur dokumentujących zakup towarów i usług dla realizacji inwestycji opisanej w pkt 5 została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r. Podobnie, w przypadku faktury VAT dokumentującej nakłady inwestycyjne opisane w pkt 6 (tj. została ona wystawiona przez wykonawcę robót i otrzymana przez Podatnika po dniu 29 czerwca 2010 r.). W dniu 29 czerwca 2010 r. Rada Miejska podjęła natomiast uchwałę nr... ws. wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MC (dalej - "MC") ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania na okres dziesięciu lat. Uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Uchwała ta oznaczała zatem zgodę na zawarcie przez Gminę umowy cywilnoprawnej przewidującej odpłatność za udostępnienie przez Gminę jej nieruchomości na rzecz podmiotu posiadającego osobowość prawną.

Gmina zamierzała zatem wykorzystać przedmiotową infrastrukturę do oddania w odpłatne użytkowanie na rzecz MC na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności", a - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Z uwagi na powyższe, infrastruktura ta miała zatem posłużyć do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i tym samym Gmina z tego tytułu powinna być uznana za podatnika VAT. Nie znajduje tu bowiem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niezależnie zatem od tego, czy uznamy, iż pośrednio celem opisanych inwestycji była realizacja zadań gminy, określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, to - z uwagi na fakt, iż oddanie do odpłatnego użytkowania to czynność wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej - Gmina z tego tytułu stała się podatnikiem VAT.

Ad. 9

Oddanie przedmiotowej nieruchomości w trwały zarząd na rzecz M, zgodnie z Decyzją nr. Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1999 r., nastąpiło w celu prowadzenia działalności kulturalno-oświatowej wynikającej z działalności statutowej M.

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w pkt 1, 9 i 10 wskazano, iż w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio:

Pośrednio można tu zatem mówić o realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednak, jak już wskazano powyżej, utworzone z dniem 1 stycznia 2000 r. (po połączeniu M. i MOSiR) MC (było) jest samorządową instytucją kultury i posiadało (posiada) osobowość prawną. Z tej racji, jednostka ta nie mogła (nie może) władać nieruchomością w formie trwałego zarządu, który (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przysługuje jedynie jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Ad. 10

W art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w pkt 1, 9 i 10 wskazano, iż w szczególności zadania własne obejmują sprawy odpowiednio:

W rezultacie przeprowadzenia opisanych inwestycji nastąpiło podniesienie standardu obiektu, w którym prowadzone są działania z zakresu upowszechniania kultury i polepszenie dostępności do usług z zakresu kultury. W przypadku ponoszenia przez Gminę opisanych nakładów pośrednio można zatem mówić o realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Ad. 11

Gmina nie odliczała podatku ponieważ w momencie otrzymania poszczególnych faktur nie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Jak jednak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, z uwagi na uchwałę z dnia 29 czerwca 2010 r. przedmiotowy budynek miał posłużyć wykonywaniu działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia podatku. Gmina w tamtym momencie nie była jednak świadoma, że podjęcie takiej uchwały można uznać za zmianę przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 12

W ramach nakładów inwestycyjnych ponoszonych w latach 2009-2010 - opisanych we wniosku o interpretację w pkt 5:

a. Pierwsza faktura na dokumentację projektową została wystawiona przez firmę "A." w dniu 11 lutego 2009 r. Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 11 lutego 2009 r.

Ad. 13

W odpowiedzi na pytanie Organu: "Proszę podać dokładną datę (dzień, miesiąc, rok) oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych ponoszonych w latach 2009-2010 opisanych we wniosku jako "nakłady inwestycyjne - przebudowa budynku" i oznaczone pkt 5 w opisie stanu faktycznego. (Z treści opisu stanu faktycznego wynika tylko data roczna)?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Podatnik jest w posiadaniu protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego z podpisami przedstawiciela Urzędu Miejskiego-jako przekazującego oraz MC - jako przejmującego, tj. dokumentu OT opatrzonego datą 17 stycznia 2011 r. oraz PT opatrzonego datą 23 maj 2011 r.

Jeśli chodzi natomiast o odbiór robót od wykonawcy, to pierwszy protokół odbioru końcowego sporządzono w dniu 23 lipca 2010 r., ale wstrzymano czynności związane z odbiorem budynku do czasu usunięcia szkód powstałych po zalaniu.

Wykonawca osuszył pomieszczenia przy pomocy specjalistycznych urządzeń i pomalował.

Następnie sporządzono i podpisano Protokół odbioru końcowego robót z dnia 23 sierpnia 2010 r. Roboty uznano za zakończone, odebrane, możliwe do eksploatacji i przekazania do użytkowania. Wykonawca przekazał komplet kluczy w dniu 23 sierpnia 2010 r. Z kolei, w dniu 19 listopada 2010 r. sporządzono i podpisano Protokół odbioru końcowego robót w zakresie wykonania posadzek z wykładziny PCV na parterze budynku, biegach i spocznikach głównej klatki oraz zamontowania zasuwy burzowej w studzience kanalizacyjnej. Roboty uznano za zakończone, odebrane, możliwe do eksploatacji i przekazania do użytkowania".

Ad. 14

"Przebudowa budynku MC z częściową adaptacją na bibliotekę" obejmowała następujący zakres robót:

a. Roboty zewnętrzne: budowę rampy zewnętrznej dla niepełnosprawnych od strony elewacji północno-wschodniej, wykonanie dojść i dojazdów z kostki brukowej - 1028 m², budowę nowych schodów zewnętrznych.

b. Roboty wewnętrzne budowlane: część pomieszczeń zostało przebudowane i dostosowane do obowiązujących przepisów inne gruntownie wyremontowano (nowe posadzki, stolarka drzwiowa, tynki, gładzie gipsowe, sprzęt nagłaśniający). W wyniku modernizacji powstały pomieszczenia dla filii biblioteki miejskiej, sala kinowo-teatralna, zaplecze szatniowo-sanitarne, sale do ćwiczeń dla grupy tanecznej, pomieszczenia administracyjne, pokoje dla szkoleniowców, pomieszczenia do zajęć dydaktycznych.

c. Roboty instalacyjne: zdemontowano stare instalacje wewnętrzne i wykonano nowe takie jak: wodną, hydrantową, kanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania, sieci komputerowej i teletechnicznej, wentylację mechaniczną dla części pomieszczeń, alarmowa i czujek dymowych.

Ad. 15

Roboty (usługi) polegające na wykonaniu przyłącza kanalizacji sanitarnej do Domu Kultury w J. zostały wykonane zgodnie z umową nr... z dnia 25 października 2010 r. Faktura została wystawiona przez firmę T.w dniu 14 grudnia 2010 r. Wskazuje ona datę sprzedaży: 14 grudnia 2010 r.

Ad.16

Zgodnie z protokołem odbioru końcowego robót z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczącym wykonania przyłącza kanalizacji sanitarnej do Domu Kultury w J., termin rozpoczęcia robót to 25 października 2010 r., a termin zakończenia to 30 listopada 2010 r.

Ad. 17

W odpowiedzi na pytanie Organu: "Proszę podać dokładną datę (datę dzienną) oddania do użytkowania nakładów inwestycyjnych poniesionych w roku 2010 opisanych we wniosku jako "nakłady inwestycyjne - przyłącze kanalizacyjne" i oznaczone pkt 6 w opisie stanu faktycznego. (Z treści opisu stanu faktycznego wynika tylko data roczna)?"

Wnioskodawca odpowiedział: "Podatnik jest w posiadaniu protokołów przekazania-przejęcia środka trwałego z podpisami przedstawiciela Urzędu Miejski-jako przekazującego oraz MC - jako przejmującego, tj. dokumentu OT opatrzonego datą 17 stycznia 2011 r. oraz PT opatrzonego datą 23 maja 2011 r.

Jeśli chodzi natomiast o odbiór robót od wykonawcy, to w dniu 29 listopada 2010 r. sporządzono i podpisano protokół odbioru końcowego robót".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 1a, 1b i 2 ostatecznie przedstawiono w piśmie z 10 lipca 2015 r.):

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na opisane inwestycje, a jeśli tak, to jak określić część podatku podlegającą odliczeniu oraz w jaki sposób Gmina może skorzystać z przysługującego jej prawa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Podatnika, z uwagi na to, iż - w związku z podjęciem przez Radę Miejską uchwały ws. wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MC ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania - z dniem 29 czerwca 2010 r. nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób:

1. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt 1)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy, styczeń 2014 i styczeń 2015.

2. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 2)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

3. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 3)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

4. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt 4)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. Prawo do odliczenia powinno być w tym przypadku realizowane na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018.

5. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009-2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 5)

Zdaniem Podatnika, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 r., jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT - na podstawie art. 91 ust. 8 i ust. 7d oraz w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010.

Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r., Podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

6. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 6).

Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r., to Podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

Zdaniem Podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż: część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta, w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski (a nie Gmina Miasta) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury.

Powyższe stanowisko uzasadnić należy w następujący sposób.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, Zgodnie natomiast z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że czynność odpłatnego użytkowania nie stanowi dostawy towarów, należy ją uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Oddając MC w odpłatne użytkowanie budynek Domu Kultury "J" Podatnik świadczy zatem odpłatną usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta nie jest zwolniona z podatku VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku. W efekcie, Podatnik wykorzystuje zatem - tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżeni kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jako, że Podatnik wykorzystuje ww. nieruchomość do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należy zatem, iż przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na tę nieruchomość. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z uwagi na to, iż budynek domu kultury wykorzystywany był pierwotnie do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT, rozstrzygnięcia wymaga to, w jakiej części i, w jaki sposób Podatnik może dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację wskazanych powyżej inwestycji dotyczących tego budynku (nieruchomości).

Zdaniem Podatnika w opisanej sytuacji zastosowanie znajdą poniższe regulacje ustawy o VAT.

- art. 91 ust. 7, w myśl którego "przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi".

- art. 91 ust. 1, zgodnie z którym, "po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

- art. 91 ust. 2, zgodnie z którym "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania".

- art. 91 ust. 2a, zgodnie z którym "obowiązek dokonywania korekt wciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio".

- art. 91 ust. 3, zgodnie z którym "korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy".

- art. 91 ust. 4, zgodnie z którym "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, ze te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty".

- art. 91 ust. 5, zgodnie z którym "w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy".

- art. 91 ust. 6, zgodnie z którym "w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

- art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty".

- art. 91 ust. 7b, zgodnie z którym "w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c".

- art. 91 ust. 7c, zgodnie z którym "jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy".

- art. 91 ust. 7d, zgodnie z którym "w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana".

- art. 91 ust. 8, zgodnie z którym "korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania".

Na uwadze należy mieć także regulacje prawne dotyczące momentu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Co istotne, według stanu prawnego obowiązującego w okresie realizacji opisanych inwestycji:

* co do zasady - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

* jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

* jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Odnosząc te przepisy do przedstawionej przez Podatnika sytuacji, uznać należy zatem, iż w opisanej sytuacji mieliśmy do czynienia z tzw. zmianą przeznaczenia opisanej nieruchomości (budynku domu kultury) na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Podatnika, za moment dokonania zmiany przeznaczenia uznać należy datę wejścia w życie uchwały Rady Miejskiej w sprawie wyrażenia zgody na ustanowienie na rzecz MC ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego użytkowania, tj. dzień 29 czerwca 2010 r.

Podatnik uważa bowiem, że uchwała ta była zewnętrznym wyrazem potwierdzającym wolę wykonywania przez Niego czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wskazanej nieruchomości.

Na poparcie stanowiska Podatnika można powołać także w szczególności poniższe interpretacje podatkowe:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1070/2-2/IGo), w której czytamy, iż "za słuszne należy uznać stwierdzenie Wnioskodawcy, że podjęcie przez Radę Gminy Uchwały odnośnie wykorzystywania przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury do czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, można uznać za zewnętrzny wyraz potwierdzający wolę wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, który spowoduje, że Gmina będzie miała prawo do odliczania podatku VAT od nabywanych towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Uchwałę Rady Gminy można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. ITPP2/443-178/13/EK), w której czytamy m.in., iż "Uchwałę Rady w ocenie tutejszego organu można w tym przypadku traktować jako obiektywny dowód na zmianę przeznaczenia zakupionych towarów i usług".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 września 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-501/13-2/MG), w której podzielono stanowisko gminy, iż w przypadku podjęcia przez radę miasta uchwały w sprawie wydzierżawienia nieruchomości gmina "nabędzie w pełni prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT z lat 2010-2013 (dotyczących nakładów na budowę tej nieruchomości), a odliczenie powinno nastąpić w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 8 u.p.t.u. - tj. będzie mogło nastąpić w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym ww. akt prawa miejscowego wszedł w życie".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-758/13-4/AK), w której czytamy m.in., iż w momencie podjęcia formalnej decyzji (uchwały) Rady Miejskie o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (i nabytych dla jej potrzeb towarów i usług) wskazująca związek inwestycji z przyszłą sprzedażą opodatkowaną VAT Wnioskodawcy i aktualizująca po stronie Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT".

Zdaniem Podatnika, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt 1-4, z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce już po dokonaniu i oddaniu tych nakładów do użytkowania, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7-7a i art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT.

Z kolei, w przypadku podatku naliczonego VAT od nakładów opisanych w pkt 5 - z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia opisanego budynku miała miejsce przed oddaniem tych nakładów do użytkowania - to:

* w odniesieniu do podatku naliczonego VAT z faktur VAT (dokumentujących te nakłady), które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 r. mówić w tym przypadku musimy de facto o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru i zastosowanie znajdą tu przepisy art. 91 ust. 8 i ust. 7d ustawy o VAT.

* w stosunku do podatku naliczonego VAT z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r., prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę to, iż Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi natomiast o podatek naliczony VAT od nakładów opisanych w pkt 6, to - z uwagi na to, iż zostały one dokonane i oddane do użytkowania już po zmianie przeznaczenia opisanego budynku - prawo do dokonania odliczenia powinno być realizowane na zasadach ogólnych. Biorąc jednak pod uwagę to, iż Podatnik nie skorzystał w przysługującego mu prawa w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, to obecnie przysługuje mu prawo do odliczenia tego podatku w trybie art. 86 ust. 1, ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Podatnika, przysługuje mu zatem prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów w następujący sposób:

1. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2005 i oddanych do użytkowania w roku 2005 (opisane w pkt 1)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 5/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia w przyszłości 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014 i styczeń 2015.

2. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2006 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 2)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

3. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2007 i oddanych do użytkowania w roku 2007 (opisane w pkt 3)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 7/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016 i styczeń 2017.

4. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2008 i oddanych do użytkowania w roku 2008 (opisane w pkt 4)

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do odliczenia 8/10 podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących te nakłady. W tym celu Podatnik dokonać musi korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń 2011, styczeń 2012 oraz styczeń 2013 (poprzez wykazanie w nich 1/10 podatku naliczonego), a także - przyjmując, iż nie ulegnie zmianie obecny sposób wykorzystania budynku - uprawniony będzie do uwzględnienia 1/10 podatku naliczonego VAT w deklaracjach za okresy: styczeń 2014, styczeń 2015, styczeń 2016, styczeń 2017 i styczeń 2018.

5. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w latach 2009-2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 5)

Zdaniem Podatnika, w stosunku do podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawcę robót (i otrzymane przez Podatnika) przed dniem 29 czerwca 2010 r., jest on obecnie uprawniony do jednorazowego odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2010.

Natomiast, w stosunku do faktur VAT dokumentujących te nakłady, które zostały wystawione przez wykonawców robót (i otrzymane przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r., Podatnik jest uprawniony do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

6. Podatek naliczony VAT od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2010 i oddanych do użytkowania w roku 2011 (opisane w pkt 6).

Z uwagi na to, iż faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r., to Podatnik uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT poprzez dokonanie - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT - korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia tego podatku.

Zdaniem Podatnika, dokonywaniu odliczenia podatku VAT na powyższych zasadach nie stoi na przeszkodzie to, iż:

* część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta,

* w okresie, gdy ponoszone były przedmiotowe nakłady (i otrzymane zostały faktury VAT dokumentujące te nakłady) zarejestrowany dla celów podatku VAT był Urząd Miejski (a nie Gmina Miasta) i to on pierwotnie wystawiał faktury VAT za odpłatne użytkowanie budynku domu kultury.

W tym kontekście powołać można w szczególności następujące interpretacje:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (sygn. IBPP1/443-763/12/LSz), w której czytamy m.in., iż: "nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika (...) nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty" oraz, że "biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd".

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1161/12-3/AK), w której organ podatkowy potwierdził prawo jednego z miast m.in. do "złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd" oraz "złożenia korekty (z podaniem NIP Miasta oraz wskazaniem Miasta jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych na opisaną inwestycje,

- jest prawidłowe,

* sposobu realizacji tego prawa

- jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2015 r. i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, I0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, I0d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W opisie sprawy wskazano, że Gmina w latach 2005-2010 Podatnik poniosła w szczególności następujące nakłady inwestycyjne na budynek Domu Kultury:

1. Nakłady inwestycyjne w roku 2005 - przebudowa schodów (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2005). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

2. Nakłady inwestycyjne w roku 2006 - pokrycie dachu (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2007). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

3. Nakłady inwestycyjne w roku 2007 - dostawa i montaż stolarki (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

4. Nakłady inwestycyjne w roku 2008 - ocieplenie elewacji (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2008. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

5. Nakłady inwestycyjne w latach 2009-2010 - przebudowa budynku (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Część faktur VAT dokumentujących te nakłady została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

6. Nakłady inwestycyjne w roku 2010 - przyłącze kanalizacyjne (nakłady te rozpoznano jako wytworzenie odrębnego środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

Część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę.

Analiza przytoczonego we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wskazuje, że nieruchomość wraz z budynkiem domem kultury od czerwca 1999 r. do 28 grudnia 2011 r. pozostawała formalnie w trwałym zarządzie - ustanowienie 15 czerwca 1999 r., wygaśnięcie 28 grudnia 2011 r.

W ocenie organu powyższego nie zmienia fakt, że decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu została wydana dla M., które następnie zostało połączone z M. O. S. i R. w efekcie którego powstało MC. W momencie rozpoczęcia ponoszenia nakładów inwestycyjnych budynek był formalnie cały czas w trwałym zarządzie. Decyzja nr... z 9 czerwca 1999 r. w sprawie przekazania w trwały zarząd M działki... pozostawała w mocy do 27 grudnia 2011 r. Od czasu utworzenia MC (z połącznia M. i OSiR) do momentu zawarcia umowy z 28 listopada 2011 r. jednostka ta użytkowała przedmiotowy budynek nie ponosząc odpłatności.

W dniu 28 grudnia 2011 r. zawarto z MC umowę ustanowienia prawa użytkowania (odpłatną), której przedmiotem jest ww. nieruchomość. Stronami tej umowy są Gmina oraz MC. MC jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem nakładów inwestycyjnych na budynek Domu Kultury "J." w latach 2005-2010 w drodze korekty i sposób jego realizacji.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1443/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w orzeczeniu z 3 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1368/14.

WSA w Gliwicach w swoim orzeczeniu stwierdził:

"Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przystępując do dokonywania zakupów związanych z remontem domu kultury, jak również ponosząc wydatki w czasie jego trwania, gmina nie zamierzała wykorzystywać tego budynku do wykonywania czynności podatkowanych, który od 1999 r. znajdował się w trwałym zarządzie kolejno dwóch gminnych jednostek organizacyjnych. Zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych gmina powzięła dopiero z dniem 29 czerwca 2010 r., kiedy to Rada Miejska podjęła uchwałę o wyrażeniu zgody na oddanie budynku w odpłatne użytkowanie, natomiast faktyczne oddanie w użytkowanie nastąpiło dopiero z dniem 28 grudnia 2011 r., kiedy to Gmina zawarła umowę odpłatnego użytkowania.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że w zakresie, w jakim poniesione nakłady nie służyły działalności opodatkowanej, wnioskodawca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do momentu i podatkowych konsekwencji rozpoczęcia wykorzystywania budynku domu kultury do wykonywania czynności opodatkowanych, Sąd wyraża pogląd, że nie można tego momentu utożsamiać z podjęciem uchwały Rady Miejskiej z 29 czerwca 2010 r. o wyrażeniu zgody na oddanie budynku w użytkowanie. Nie można bowiem pominąć faktu, że aż do 28 grudnia 2011 r., kiedy to umownie ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania, nieruchomość ta była przedmiotem trwałego zarządu, co zostało ujawnione w księdze wieczystej. Nie jest zatem możliwe przy ustaleniu wykorzystania nieruchomości do określonego rodzaju czynności z punktu widzenia podatku VAT, przyznanie prymatu zamiarowi wykorzystania nieruchomości przed faktycznym wykorzystaniem. Dlatego Sąd stoi na stanowisku, że dopiero od dnia ustanowienia prawa użytkowania tj. od 28 grudnia 2011 r., można mówić o wykorzystaniu nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Następnie analizy wymagają rozbieżne stanowiska organu i strony co do tego, czy fakt, że w dacie dokonywania wydatków na remont domu kultury gmina nie działała jako podatnik VAT i nie zamierzała wykorzystywać go do wykonywania działalności opodatkowanej skutkował tym, że nie powstało jej uprawnienie do dokonania odliczenia i nigdy już nie powstanie, jak uważa organ, czy też mimo tego, że takie uprawnienie nie powstało wówczas, może powstać później, gdy zmieni się wykorzystanie środka trwałego i będzie on wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym zakresie - zdaniem Sądu - prawidłowe jest stanowisko drugie, albowiem dla takich sytuacji została wprowadzona do ustawy o VAT instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy odwołać się do brzmienia przepisów ustawy o VAT regulujących zagadnienie korekty odliczenia podatku w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego.

Do kwestii tej odnosi się art. 91 ust. 7a w zw. z ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podkreślić trzeba ogólność sformułowań, którymi posługuje się ustawa. Nie mówi ona o wykorzystaniu towaru do czynności zwolnionych od podatku, lecz o sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia, w żaden sposób nie zawężając tego stanu rzeczy poprzez wskazanie przyczyn, jakimi był spowodowany. Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem.

Na tej podstawie Sąd wyraża pogląd, że chodzi tu o wszystkie przypadki braku prawa do odliczenia, zarówno wynikające z tego, że towar był wykorzystywany do czynności zwolnionych z podatku, jak i nie podlegających ustawie.

(...).

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter jedynie przewidywany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi prognozowany związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Tym sytuacjom służy instytucja korekty, która wiąże ostateczny zakres prawa do odliczenia z ostatecznym przeznaczeniem towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że zasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych na remont budynku domu kultury.".

Końcowo WSA wskazał: "Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odniesie się także do wskazanego przez wnioskodawcę sposobu dokonania korekty, którego organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił stojąc na stanowisku, że w ogóle nie jest ona dopuszczalna. W pierwszej jednak kolejności rozważy, jaki wpływ na możliwość dokonania korekty ma okoliczność, że w dacie dokonywania nakładów zarejestrowanym podatnikiem VAT nie był Wnioskodawca, tj. Gmina, lecz Urząd Miasta, na Urząd też wystawiono niektóre faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, albowiem tych rozważań w zaskarżonej interpretacji zabrakło. Jeśli uzna, że nie pozbawia to Gminy prawa do odliczenia, zastosuje się do przedstawionej wyżej wykładni art. 91 ustawy o VAT, przyznającej Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego mimo, iż w dacie dokonywania zakupów Gmina nie miała zamiaru wykorzystywać nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz później zamiar ten zmieniła. Wreszcie rozważy tryb, okres i zasady dokonania korekty w odniesieniu do nakładów poniesionych w poszczególnych latach.".

NSA w swoim wyroku przytacza wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo: "W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

Stanowisko powyższe poprzedzono rozważaniami, z których wynika, że ustalenie, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38).

Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być

wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47).

Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49).

Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56).

W sprawie, której dotyczyło powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15 - CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Przywołać również można stanowisko zajęte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15 (CBOSA), wydanym przy uwzględnieniu rozważań i wskazówek Trybunału Sprawiedliwości UE.

W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), inwestycji w postaci infrastruktury wodno¬kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori przez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić przy tym należy, że zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym w sprawie I FSK 294/15, jak też wyrok z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, wydane zostały w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 91 ustawy o VAT).

Z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa, w szczególności zważywszy, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za własne".

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, iż część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 289) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji (korekt deklaracji) w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż co do zasady prawo do złożenia korekty deklaracji VAT przypada Gminie bowiem nie ulega wątpliwości, że były to rozliczenia Gminy - jako podatnika (jak wskazano wyżej Urząd Gminy jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika bowiem, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne (w tym korekty deklaracji) w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji (korekty deklaracji) w imieniu własnym w ramach realizacji zadań Gminy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie to, że część faktur VAT dokumentujących nakłady opisane w pkt 1-6 została wystawiona przez wykonawców robót na Urząd Miejski, a część na Gminę Miasta nie wpływa na ewentualną możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA sygn. akt III SA/Gl 1368/14 w Gliwicach oraz NSA sygn. akt I FSK 1443/15 należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w związku z zawarciem odpłatnej umowy udostępnienia budynku Domu Kultury z MC, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady inwestycyjne opisane w pkt 1-6, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych generuje prawo dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy. W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja wskazana w przepisie art. 91 ust. 7, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru i usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego przysługuje mu prawo do odliczenia (części) podatku naliczonego VAT od poszczególnych nakładów, jest prawidłowe.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii sposobu określenia części podatku podlegającą odliczeniu oraz sposobu realizacji prawa do odliczenia.

Wnioskodawca wskazał, że poniósł następujące nakłady inwestycyjne:

1. Nakłady inwestycyjne w roku 2005 - przebudowa schodów (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2005). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

2. Nakłady inwestycyjne w roku 2006 - pokrycie dachu (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2007). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

3. Nakłady inwestycyjne w roku 2007 - dostawa i montaż stolarki (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2007. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

4. Nakłady inwestycyjne w roku 2008 - ocieplenie elewacji (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2008. Dokument OT wystawiono w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł.

5. Nakłady inwestycyjne w latach 2009-2010 - przebudowa budynku (nakłady te rozpoznano jako zwiększenie wartości środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Część faktur VAT dokumentujących te nakłady została wystawiona przez wykonawców robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

6. Nakłady inwestycyjne w roku 2010 - przyłącze kanalizacyjne (nakłady te rozpoznano jako wytworzenie odrębnego środka trwałego, a oddanie do użytkowania - zgodnie z dokumentem OT - nastąpiło w roku 2011). Wartość tych nakładów przekroczyła 15.000 zł. Faktura VAT dokumentująca te nakłady została wystawiona przez wykonawcę robót (i otrzymana przez Podatnika) po dniu 29 czerwca 2010 r.

Wszystkie ww. nakłady zostały rozpoznane jako ulepszenie - zwiększenie wartości środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku. Nie budzi także wątpliwości, iż ten środek trwały, tj. budynek stanowi nieruchomość.

Zgodnie z cyt. wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości będącej środkiem trwałym (której wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Skoro przedmiotowy budynek na który poniesiono opisane we wniosku nakłady stanowi nieruchomość to w odniesieniu do nakładów poniesionych na jego ulepszenie właściwe będzie zastosowanie 10-letniego okresu korekty o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła 28 grudnia 2011 r., od tego momentu nieruchomości (o wartości powyżej 15.000 zł) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Wnioskodawca ma prawo dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami (środkami trwałymi) (w deklaracji za styczeń 2012 r.).

I tak w odniesieniu do środków trwałych, które zostały oddane do użytkowania w roku 2005, 2007, 2008 i 2011, prawo do odliczenia przysługuje odpowiednio w wysokości 4/10, 6/10, 7/10 oraz 10/10 kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu, o ile do końca 10 letniego okresu korekty nie nastąpi ponowna zmiana w sposobie wykorzystywania przedmiotowego środka trwałego. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.

Należy wyraźnie zauważyć, że jak orzekł w wyroku sygn. akt III SA/Gl 1368/14 WSA w przedmiotowej sprawie zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła w wyniku oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie, co nastąpiło już po oddaniu nakładów (ulepszeń) do użytkowania.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty w myśl regulacji przepisu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki do zastosowania takiej korekty, które zostały wymienione w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto skoro, jak wyżej wskazano w przedmiotowej sprawie zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości nastąpiła w wyniku oddania nieruchomości w odpłatną użytkowanie już po oddaniu ulepszeń do użytkowania, to Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać jednorazowej korekty w myśl regulacji przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy, ponieważ towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, nie zostały zbyte ani nie zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje zawarte w przepisie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, czyli za rok 2011 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to w deklaracji za miesiąc styczeń 2012 r., pozostałych korekt kwoty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu realizacji prawa do odliczenia jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.