IBPP3/443-240/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) oraz z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników zakupionych przez Wnioskodawcę w zakładzie opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników zakupionych przez Wnioskodawcę w zakładzie opieki zdrowotnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 31 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 maja 2011 r., znak: IBPP3/443-240/11/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z Y umowę o świadczenie przez Y (będące zakładem opieki zdrowotnej) usług medycznych na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Są to świadczenia medyczne obejmujące zarówno obowiązkowe badania lekarskie, wynikające wprost z przepisów Kodeksu Pracy, jak i dodatkowe świadczenia zdrowotne wykraczające poza zakres badań obowiązkowych, w tym również badania profilaktyczne.

W sprawie zasad opodatkowania tychże świadczeń Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną i po jej otrzymaniu (sygn. IBPB II/1/415-68/08/MCZ) Wnioskodawca nalicza pracownikom podatek dochodowy od możliwości skorzystania z opisanych usług (nie dotyczących świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy) oraz potrąca zaliczkę na podatek dochodowy każdemu pracownikowi otrzymującemu do dyspozycji pakiet medyczny.

Podstawą naliczenia podatku jest wartość pakietu medycznego przypadającego na pracownika pomniejszona o wartość badań obowiązkowych oraz o częściową odpłatność finansowaną przez pracownika. Różnicę tą Wnioskodawca traktuje tak jak przychód pracownika ze stosunku pracy. W związku z zmianami w ustawie o VAT, od początku 2011 r. tylko usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 18, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 maja 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż przedmiotem zapytania jest stan prawny obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r., zaś stosuje się art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenia medyczne na rzecz pracowników są świadczone w części odpłatnie. Pytanie (nr 2) dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Świadczenia medyczne wykonywane przez Y na rzecz pracowników Wnioskodawcy, za które to świadczenia Y obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT, w części w której Wnioskodawca traktuje je jako przychód pracownika ze stosunku pracy, nie są świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy na rzecz pracowników. Jest to element wynagrodzenia i jako taki nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług.

Ad.2

Przepisy ustawy o podatku VAT nie odnoszą się wprost do zagadnienia refakturowania usług. Niemniej generalną zasadą w podatku VAT w przypadku odsprzedaży zakupionych usług, jest sprzedaż ich z taką samą stawką z jaką nastąpił zakup. Dlatego Wnioskodawca uważa, że mimo iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, to obciążając pracownika za usługi medyczne ma prawo zastosować stawkę zw w związku z tym, że Y, będące zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje te usługi bezpośrednio dla pracownika Wnioskodawcy i fakturuje prawidłowo ze stawką zw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł z Y umowę o świadczenie przez Y (będące zakładem opieki zdrowotnej) usług medycznych na rzecz pracowników Wnioskodawcy. Są to świadczenia medyczne obejmujące zarówno obowiązkowe badania lekarskie, wynikające wprost z przepisów Kodeksu Pracy, jak i dodatkowe świadczenia zdrowotne wykraczające poza zakres badań obowiązkowych, w tym również badania profilaktyczne.

Wnioskodawca nalicza pracownikom podatek dochodowy od możliwości skorzystania z opisanych usług (nie dotyczących świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy) oraz potrąca zaliczkę na podatek dochodowy każdemu pracownikowi otrzymującemu do dyspozycji pakiet medyczny.

Podstawą naliczenia podatku jest wartość pakietu medycznego przypadającego na pracownika pomniejszona o wartość badań obowiązkowych oraz o częściową odpłatność finansowaną przez pracownika. Różnicę tą Wnioskodawca traktuje tak jak przychód pracownika ze stosunku pracy. W związku z zmianami w ustawie o VAT, od początku 2011 r. tylko usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 18, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Świadczenia medyczne na rzecz pracowników są świadczone w części odpłatnie.

Z treści z pierwszego z pytań przedstawionych we wniosku wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dodatkowych świadczeń zdrowotnych, wykraczających poza zakres badań obowiązkowych, w części, w której świadczenia te nie są finansowane przez pracownika, lecz przez Wnioskodawcę i traktowane są przez Wnioskodawcę jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się wykładnią pojęcia "odpłatność" jako warunkiem bezwzględnym dla uznania konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. I tak w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Konsekwencją tego jest fakt, że wszelkie czynności wykonane nieodpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Analizując głębiej ten problem ETS w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zatem jeżeli pracodawca przekazując pracownikom uprzednio nabyte świadczenia medyczne pobiera od pracowników choćby częściową odpłatność (tj. w wysokości nie pokrywającej ich rzeczywistej wartości), to czynność ta w całości stanowi odpłatne świadczenie usługi. Usługę taką należy traktować całościowo, dlatego nie jest zasadnym dokonywanie jej sztucznego podziału na część zapłaconą przez pracownika i odrębnie - na część otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy.

Na powyższe wskazał również TSUE w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 w postępowaniu: Hotel Scandic G#229;sabäck AB przeciwko Riksskatteverket:

"Jak słusznie podkreśla rzecznik generalny w pkt 35 opinii, okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu produkcji, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. str. 1443, pkt 12)."

W przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce zatem odpłatne świadczenie usług na rzecz pracowników przez Wnioskodawcę

Zauważyć także należy, iż w części, w której świadczenia, do których zapewnienia Wnioskodawca nie jest zobligowany przepisami prawa pracy, stanowią świadczenia na cele osobiste pracowników.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

A zatem w przypadku usług w postaci dodatkowych świadczeń zdrowotnych, wykraczających poza zakres badań obowiązkowych (w tym również badań profilaktyczne), Wnioskodawca w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracowników nabytych uprzednio usług medycznych.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazał m.in. iż w części, w której Wnioskodawca traktuje świadczenia medyczne wykonywane przez Y na rzecz pracowników Wnioskodawcy jako przychód pracownika ze stosunku pracy, nie są one, zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy na rzecz pracowników.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług bez wpływu pozostają okoliczności, w jaki sposób są one traktowane przez świadczeniebiorcę, a w przedmiotowej sprawie, pracowników Wnioskodawcy.

Reasumując powyższe, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę, iż świadczenia medyczne wykonywane przez Y na rzecz pracowników Wnioskodawcy, za które to świadczenia Y obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT, w tej części w której Wnioskodawca traktuje je jako przychód pracownika ze stosunku pracy, nie są świadczeniem usług ze strony Wnioskodawcy na rzecz pracowników.

Bowiem jedynie świadczenia medyczne wykonywane przez Y na rzecz pracowników Wnioskodawcy, za które to świadczenia Y obciąża Wnioskodawcę fakturą VAT, w części w której stanowią obowiązkowe badania lekarskie, wynikające wprost z przepisów Kodeksu Pracy, nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Natomiast wszystkie inne pozostałe świadczenia, do których zapewnienia Wnioskodawca nie jest zobligowany przepisami prawa pracy, stanowią, jak wskazano powyżej, niezależnie od stopnia partycypacji w kosztach przez pracowników, odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Jednym z szeregu wyjątków jest zwolnienie od podatku od towarów i usług, usług w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi medyczne, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter przedmiotowy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym zauważyć należy, iż brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy, zostało nadane ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.

W myśl art. 6 obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, a którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Jednocześnie należy zauważyć, iż w związku z cyt. wyżej art. 6 ustawy z dnia 18 marca 2011 r., wprowadzającym przepis przejściowy umożliwiający podatnikom, na zasadzie prawa wyboru, stosowanie zwolnień wprowadzonych tą ustawą w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011 r., wskazane przepisy działają również ze skutkiem wstecznym, tj. do zdarzeń zaistniałych przed 1 kwietnia 2011 r. lecz po 1 stycznia 2011 r.

Z powyższego wynika więc, iż od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazuje je osobie trzeciej. Powyższe oznacza, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku VAT również przekazywane pracownikom przez pracodawców, nabywane przez nich w ramach tzw. pakietów medycznych, zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej. Zatem odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2011 r. może zastosować zwolnienie od podatku VAT z tytułu przekazywania pracownikom pakietów usług medycznych, jeżeli nabywa je jako usługi medyczne zwolnione z podatku VAT od zakładu opieki zdrowotnej.

Przy czym zwolnienie to dotyczyć może dodatkowych świadczeń zdrowotnych wykraczających poza zakres badań obowiązkowych (w tym również badania profilaktyczne), finansowanych w części przez pracownika, a w części przez Wnioskodawcę.

Bowiem jak wskazano w powyższej części niniejszej interpretacji, nie można dokonywać podziału przekazywanych pracownikom usług medycznych na część zapłaconą przez pracownika i odrębnie - na część otrzymaną nieodpłatnie od pracodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż przedstawiając stanowisko własne Wnioskodawca dokonał ograniczenia możliwości zastosowania powyższego zwolnienia jedynie do tej części świadczeń dodatkowych, za którą Wnioskodawca obciąża pracowników kosztami. Tymczasem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynność przekazywania pracownikom pakietów usług medycznych, do których zapewnienia Wnioskodawca nie jest zobligowany przepisami prawa pracy, ma charakter odpłatny - zarówno w odniesieniu do tej części, która jest finansowana przez pracownika - jak i w części finansowanej przez Wnioskodawcę

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy również uznać za nieprawidłowe.

Tym samym dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 kwietnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.