IBPP3/443-21/10/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rozwiązania prawa użytkowania wieczystego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania rozwiązania prawa użytkowania wieczystego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) powstała przez przekształcenie przedsiębiorstwa O. Na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy - Ordynacja podatkowa Wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki przedsiębiorstwa O. Przedsiębiorstwu w 1/3 przysługiwało prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętych dwoma księgami wieczystymi. Dwóm innym podmiotom przysługiwało również po 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W skład nieruchomości wchodzą działki 191/5, 244/4, 245/4, 429/85, 430/85, 431/85, 240/83, 84, 765/105, 536/87, 402/88, 199/92, 200/92, 223/96, 411/98, 203/93, 534/98, 471/108, 406/99, 314/9, 315/100, 468/101, 469/101, 767/105, 227/2, 228/2, 815/108, 816/108, 817/108, 818/108, 822/105, 823/105, 824/94, 825/95, 826/96, 827/93, 819/100, 820/101 i 821/102. Na działkach 825/95, 815/108 i 817/108 znajduje się nakład kamienia i łupka pozostałego po wybudowaniu kopalni (tzw. hałda pokopalniana), do którego części prawo przysługuje osobie trzeciej niebędącej współużytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości.

Dnia 14 grudnia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego zawartego pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad a ww. współużytkownikami wieczystymi zawarta została umowa o rozwiązaniu za odszkodowaniem, użytkowania wieczystego działki nr 244/4 oraz działek nr 240/83, 402/88, 411/98, 429/85, 430/85, 431/85, 536/87, 767/105, 815/108, 817/108, 821/102, 822/105, 825/95 i 84.

Umowa została zawarta na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych i ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o niektórych innych ustaw oraz w oparciu o decyzję Wojewody z dnia 27 września 2005 r. ustalającą lokalizację autostrady płatnej na odcinku od P. Ś. do M. i zatwierdzająca podział nieruchomości w tym zakresie.

Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad uznał, że umowa o rozwiązanie użytkowania wieczystego działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalej VAT, a wypłacone odszkodowanie nie obejmuje podatku należnego VAT.

Jednocześnie Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zobowiązał się do dopłacenia podatku należnego VAT, jeżeli z interpretacji indywidualnej będzie wynikać, że ww. odszkodowanie jest objęte obowiązkiem podatkowym w VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa o rozwiązanie użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu VAT (jest objęta obowiązkiem podatkowym w VAT), a konsekwencji odszkodowanie powinno obejmować również kwotę podatku należnego. Powyższe stanowisko oparte jest na następujących podstawach prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 19 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w związku z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działając w imieniu Skarbu Państwa po dniu, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, może zwrócić się do wieczystego użytkownika o rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste za odszkodowaniem ustalonym według zasad obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości, a w przypadku odmowy - żądać rozwiązania tej umowy w drodze postępowania sądowego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie jest ono zbyciem prawa użytkowania wieczystego i w konsekwencji nie stanowi ono przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W analizowanym przypadku rozwiązania umowy użytkowania wieczystego stanowi natomiast odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż jest to świadczenie na rzecz osoby prawnej - Skarbu Państwa, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Świadczenie to podlega na przeniesieniu posiadania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w następstwie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste. Wypłacone odszkodowanie jest więc niczym innym jak wynagrodzeniem za świadczone usługi i w związku z tym powinno ono obejmować również kwotę podatku należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego o uznaje się za nieprawidłowe.

Aby móc odpowiedzieć na zadane przez Wnioskodawcę pytania na wstępie należy zauważyć czym na gruncie podatku VAT jest użytkowanie wieczyste gruntu, a konkretnie obrót (ustanowienie, zbycie, wygaśnięcie) tym prawem. A mianowicie czy obrót tym prawem należy traktować jako dostawę towarów czy świadczenie usług. Na to pytanie odpowiedzi udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 który stwierdził, iż "mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1".

Istotny jest tutaj również sposób w jaki Sąd uzasadnił swój pogląd wskazując, że "w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wszelkie transakcje prawem użytkowania wieczystego gruntu, dla celów podatku VAT, winny być traktowane na równi z transakcjami przedmiotem których jest prawo własności gruntu. Należy tutaj zauważyć, że w momencie zbycia w różnorodnej formie prawa użytkowania wieczystego gruntu dotychczasowy użytkownik traci ekonomiczne władztwo nad gruntem który był przedmiotem tego prawa, tak samo jak przy zbyciu prawa własności gruntu. Adekwatnie użytkownik wieczysty traci władztwo ekonomiczne nad gruntem w przypadku rozwiązania umowy użytkowania wieczystego gruntu na rzecz właściciela gruntu, w tym przypadku Skarbu Państwa. Można tutaj zauważyć, że rozwiązanie użytkowania wieczystego gruntu następuje na podstawie innych przepisów niż zbycie tego prawa co jednak w żadnej mierze nie zmienia faktu, kluczowego z punktu widzenia podatku VAT, iż dochodzi do zmiany podmiotu, który uzyskuje prawo do dysponowania gruntem jak właściciel.

Odnośnie meritum sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdzie dochodzi do rozwiązania umowy o użytkowaniu wieczystym gruntu ze względu na fakt, iż na działkach będących przedmiotem tego prawa została ustalona lokalizacja odcinka autostrady.

Decyzja lokalizacyjna została wydana w dniu 27 września 2005 r. zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy decyzją ostateczną stosuje się przepisy dotychczasowe.

I tak zgodnie z art. 19 ust. 1-5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721), w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r., decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do wydania przez wojewodę decyzji o wygaśnięciu trwałego zarządu ustanowionego na nieruchomości przeznaczonej na pas drogowy, stanowiącej własność Skarbu Państwa, z wyjątkiem przypadków, gdy trwały zarząd jest ustanowiony na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Przepis art. 17 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została uprzednio wydzierżawiona, wynajęta lub użyczona, decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stanowi podstawę do wypowiedzenia przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia ze skutkiem natychmiastowym. Za straty poniesione na skutek rozwiązania umowy przysługuje odszkodowanie. Powyższe stosuje się odpowiednio do rozwiązania użytkowania. Jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa została oddana w użytkowanie wieczyste, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działając w imieniu Skarbu Państwa po dniu, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, może zwrócić się do wieczystego użytkownika o rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste za odszkodowaniem ustalonym według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości, a w przypadku odmowy - żądać rozwiązania tej umowy w drodze postępowania sądowego. Powyższe stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego nabytego w sposób inny niż w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Z opisu stanu faktycznego jak i na podstawie przywołanych przepisów wynika, że użytkownik wieczysty (Wnioskodawca) za rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego otrzymał stosowne odszkodowanie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy o podatku VAT art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy uznać, że w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę towarów faktycznie odpłatną. Jeśli wywłaszczenie następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów. Regulacja ta obejmuje przede wszystkim przypadki wywłaszczania nieruchomości oraz sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Jak już zauważono powyżej obrót prawem użytkowania wieczystego, w tym również rozwiązanie umowy ustanawiającej to prawo, należy traktować jako dostawę towarów i stosownie do przywołanych przepisów ustawy o VAT taka transakcja podlega opodatkowaniu w sytuacji gdy użytkownik otrzymuje wynagrodzenie w postaci odszkodowania za rozwiązanie ww. umowy.

Odnośnie zaś kwestii czy wypłacone odszkodowanie zawiera podatek VAT należy zwrócić uwagę na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powołanego powyżej przepisu kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

W tym miejscu niezbędne jest zwrócenie uwagi iż to strony określają wartość transakcji i to od określonej kwoty należnej sprzedawcy będzie zależało określenie kwoty podatku.

Z wniosku wynika, iż strony ustaliły, że w sytuacji gdyby ww. transakcja podlegała opodatkowaniu to nabywca zobowiąże się dopłacić kwotę odpowiadającą wysokości należnego podatku. Należy zatem stwierdzić, że stosownie do zawartego porozumienia wypłacona kwota odszkodowania bez wspomnianej dopłaty jest kwotą netto i będzie stanowić podstawę opodatkowania czyli nie obejmuje kwoty podatku należnego.

Podsumowując:

* rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego za odszkodowaniem należy traktować jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

* w sytuacji gdy strony ustaliły, iż otrzymane wynagrodzenie (odszkodowanie) stanowi kwotę netto, a wartość podatku należnego zostanie dopłacona w późniejszym terminie to należy uznać, iż wypłacona kwota nie zawiera kwoty podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należało uznać za nieprawidłowe albowiem, jak wskazano powyżej, rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego, na gruncie ustawy o VAT, należy traktować jak dostawę towarów, a nie jak wskazał Wnioskodawca, za świadczenie usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.