IBPP3/443-206/12/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia do obliczenia współczynnika proporcji otrzymanej subwencji oświatowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia do obliczenia współczynnika proporcji otrzymanej subwencji oświatowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 30 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r.):

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, jest jednostką organizacyjną powiatu, nieposiadającą osobowości prawnej - jest publiczną placówką oświatową, której głównym zadaniem statutowym jest kształcenie zawodowe młodzieży w formie zajęć praktycznych oraz doskonalenie zawodowe osób dorosłych w formie kursów. Są to kursy BHP przeprowadzone u zleceniodawców i kursy zlecone przez Powiatowy Urząd Pracy, organizowane w siedzibie P.... Jest to działalność zwolniona z podatku VAT. Za te kursy pobierana jest właściwa opłata.

Działalność podstawowa - kształcenie młodzieży - jest finansowana z subwencji oświatowej z której pokrywane są w pierwszej kolejności wynagrodzenia wraz z pochodnymi (składki ZUS, FP i ZFŚS) nauczycieli i pracowników administracyjno - obsługowych, stanowiące przeważającą część subwencji oraz wydatki poniesione na utrzymanie jednostki - media, środki czystości, artykuły biurowe, wyposażenie i inne.

Zaznacza się, że P... nie pobiera żadnej odpłatności ani dopłat do kształcenia zawodowego młodzieży.

Działalność uboczna to sprzedaż wytworzonych przez uczniów na zajęciach praktycznych wyrobów i usług. Służy do tego warsztat mechaniczny i stolarski. Jest to sprzedaż opodatkowana stawką 23%. Dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów i usług są odprowadzone do Starostwa Powiatowego. Dochody te są zwracane jednostce w formie zwiększenia planu wydatków i wykorzystywane na bieżące zakupy towarów i usług.

P... uzyskuje również dochody z tytułu zwrotu części kosztów eksploatacji obiektu przez inne jednostki (media: energia elektryczna, ścieki i woda) - opodatkowane stawką 8% i 23% (refakturowanie). Odsprzedaż ta jest określona umową zawartą między dwoma jednostkami samorządowymi jako procentowy udział w poszczególnych kosztach.

W deklaracjach VAT-7 za 2010 r. jednostka wykazuje wyłącznie sprzedaż usług szkolenia - BHP (zwolnione) oraz sprzedaż wyrobów i usług wytworzonych przez uczniów oraz odsprzedaż mediów (opodatkowana). Wyliczony na podstawie deklaracji VAT-7 procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży wynosi 68%. Ten wskaźnik służył do częściowego stosowania odliczenia podatku naliczonego w 2011 r. zgodnie z art. 90 ustawy oraz do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy za 2010 r. Wyliczając ten wskaźnik nie wzięto pod uwagę subwencji oświatowej.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż otrzymana subwencja oświatowa stanowi dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podstawowej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r.):

Czy do obliczenia współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy należy uwzględnić subwencję oświatową.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 25 kwietnia 2012 r.):

Subwencja oświatowa nie powinna być uwzględniona przy obliczeniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo bądź niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o VAT.

Z powyższego wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy, należy podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i kwot, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wnioskodawca w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany jest więc w pierwszej kolejności do przyporządkowania w odpowiednich częściach podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, jest jednostką organizacyjną powiatu, nie posiadającą osobowości prawnej - jest publiczną placówką oświatową, której głównym zadaniem statutowym jest kształcenie zawodowe młodzieży w formie zajęć praktycznych oraz doskonalenie zawodowe osób dorosłych w formie kursów. Są to kursy BHP przeprowadzone u zleceniodawców i kursy zlecone przez Powiatowy Urząd Pracy, organizowane w siedzibie P.... Jest to działalność zwolniona z podatku VAT. Za te kursy pobierana jest właściwa opłata.

Działalność podstawowa - kształcenie młodzieży - jest finansowana z subwencji oświatowej z której pokrywane są w pierwszej kolejności wynagrodzenia wraz z pochodnymi (składki ZUS, FP i ZFŚS) nauczycieli i pracowników administracyjno - obsługowych, stanowiące przeważającą część subwencji oraz wydatki poniesione na utrzymanie jednostki - media, środki czystości, artykuły biurowe, wyposażenie i inne.

Wnioskodawca nie pobiera żadnej odpłatności ani dopłat do kształcenia zawodowego młodzieży.

Działalność uboczna to sprzedaż wytworzonych przez uczniów na zajęciach praktycznych wyrobów i usług. Służy do tego warsztat mechaniczny i stolarski. Jest to sprzedaż opodatkowana stawką 23%.

P... uzyskuje również dochody z tytułu zwrotu części kosztów eksploatacji obiektu przez inne jednostki (media: energia elektryczna, ścieki i woda) - opodatkowane stawką 8% i 23% (refakturowanie). Odsprzedaż ta jest określona umową zawartą między dwoma jednostkami samorządowymi jako procentowy udział w poszczególnych kosztach.

W deklaracjach VAT-7 za 2010 r. jednostka wykazuje wyłącznie sprzedaż usług szkolenia - BHP (zwolnione) oraz sprzedaż wyrobów i usług wytworzonych przez uczniów oraz odsprzedaż mediów (opodatkowana). Wyliczony na podstawie deklaracji VAT-7 procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży wynosi 68%. Ten wskaźnik służył do częściowego stosowania odliczenia podatku naliczonego w 2011 r. zgodnie z art. 90 ustawy oraz do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy za 2010 r. Wyliczając ten wskaźnik nie wzięto pod uwagę subwencji oświatowej.

Otrzymana subwencja oświatowa stanowi dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podstawowej Wnioskodawcy.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały odnośnie ustalenia czy przy wyliczeniu wskaźnika o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, powinien on uwzględnić otrzymaną subwencje oświatową.

Zgodnie z powyższym przepisem w liczniku ustalonej proporcji uwzględnia się roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku zaś uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwestią, która wymaga analizy jest więc ustalenie, czy otrzymana subwencja oświatowa stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zostać uwzględniona przy wyliczaniu ww. wskaźnika sprzedaży.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie subwencje które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też ceny konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) otrzymana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Reasumując - podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie subwencje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Zaznaczenia zatem wymaga, że w rozpatrywanej sprawie z subwencji oświatowej finansowana jest działalność podstawowa Wnioskodawcy tj. kształcenie młodzieży, z której pokrywane są w pierwszej kolejności wynagrodzenia wraz z pochodnymi (składki ZUS, FP i ZFŚS) nauczycieli i pracowników administracyjno - obsługowych, stanowiące przeważającą część subwencji oraz wydatki poniesione na utrzymanie jednostki - media, środki czystości, artykuły biurowe, wyposażenie i inne. Wnioskodawca nie pobiera żadnej odpłatności ani dopłat do kształcenia zawodowego młodzieży. Celem przekazywania subwencji jest więc pokrycie kosztów działalności podstawowej Wnioskodawcy (realizacja celów statutowych), a nie osiągnięcie korzyści finansowych.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotowa subwencja nie zwiększa podstawy opodatkowania. Przedmiotowa subwencja to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podstawowej Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną subwencją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowa subwencja oświatowa nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę w tej kwestii opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotowa subwencja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu współczynnika proporcji Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.