IBPP3/443-203/09/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie refakturowania kosztów za energię elektryczną i wodę - jest prawidłowe.

W dniu 16 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów za energię elektryczną i wodę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w szczególności jest zakup, wytwarzanie, przetwarzanie i dystrybucja energii cieplnej, eksploatacja urządzeń ciepłowniczych, rekonstrukcja i modernizacja systemów ciepłowniczych, wydawanie zapewnień dostaw ciepła oraz warunków podłączenia do sieci cieplnej.

W dniu 31 stycznia 2009 r. spółka R wystawiło na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Następnie Wnioskodawca, stosowanie do zawartej umowy wystawiał na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, refakturę obciążając odbiorcę dostawą wody i odprowadzaniem ścieków. Na wystawionej refakturze Wnioskodawca przyjął stawkę 7% VAT właściwa dla wody i odprowadzania ścieków, identyczną jak na fakturze "pierwotnej".

Natomiast w dniu 2 lutego 2009 r. spółka E wystawiła fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy w przedmiocie dostawy energii elektrycznej. Następnie Wnioskodawca, stosownie do zawartej umowy wystawił refakturę obciążając za zużycie energii elektrycznej Firmę Produkcyjno-Handlową. Na wystawionej refakturze spółka Wnioskodawca przyjął stawkę 22% VAT właściwej dla energii elektrycznej, identyczną jak na fakturze "pierwotnej".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przy wystawieniu refaktury na podmiot trzeci za wodę lub energię elektryczną należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla usługi pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej: ustawą o VAT). Jednak przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktury.

Zatem uważamy, iż zgodnie z powszechnie przyjęta praktyka przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują łącznie następujące okoliczności:

A zatem istotą refakturowania jest odsprzedaż usługi bez doliczania marży czy prowizji, celem natomiast jest przeniesienie przez podmiot refakturujący poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta, pomimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Ponadto w myśl art. 28 Dyrektywy Rady (2006/112/WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W omawianym przypadku, gdy koszty zużycia wody czy energii elektrycznej są przenoszone na osobę trzecią na podstawie stosowanej umowy, brak jest podstaw prawnych uzasadniających zmianę stawki VAT na wystawionej refakturze. Wnioskodawca jest zdania, że na refakturze powinny być wykazane usługi w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2), a taka usługa jako wymieniona w poz. 138 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowana jest według stawki 7%. Znamienne w tej kwestii jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2008 r., nr IP-PP2-443-466/07-2/Asi, w której stwierdził, iż <...> "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT od dostawców mediów, a następnie refakturuje je na wynajmujących lokale użytkowe. (...) Refakturowanie poszczególnych usług obcych niezbędnych dla wykonania czynności własnej podatnika stanowi bezspornie przedmiot odrębnego opodatkowania podatkiem VAT. Refakturowane usługi opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju, niezależnie od tego, jak opodatkowana jest czynność główna. Ponadto terminem powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanej usługi jest termin dla niej właściwy, a nie ten właściwy dla czynności głównej.<...> Jeżeli z umowy wynika, że najemca niezależnie od czynszu z tytułu najmu będzie ponosić koszty m.in. energii elektrycznej, kanalizacji i gazu wynajmujący może na zasadzie odsprzedaży refakturować te koszty na najemcę wg stawek podatku obowiązujących dla tych towarów. Zatem, jeśli ten kto refakturuje daną sprzedaż jest uznawany za dokonującego sprzedaży również w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur jest on traktowany jako podmiot faktycznie dokonujący sprzedaży.

W podobnym tonie wypowiedział się również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu, który postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007 r. nr 1425/021/443-16/07/IW stwierdził, iż <...> w przypadku wystawiania refaktur należy zaznaczyć, że refaktura nie dokumentuje świadczonych usług, a stanowi jedynie odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, bez naliczenia dodatkowych kosztów. Czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.<...>.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, iż refaktura za wodę lub energię elektryczną powinna zostać objęta stawką VAT właściwą pierwotnej fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć "refakturowanie" kosztów i "refakturowanie" usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 z późn. zm.).

"Refakturowanie" usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur wtedy, gdy:

* przedmiotem refakturowania są usługi,

* z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),

* sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) może być dokonana po cenie zakupu, lub po cenie wyższej niż cena zakupu,

* podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,

* w umowie między kontrahentami powinno być zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności,

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Należy podkreślić, iż istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług, cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie jak na fakturze usługodawcy (przy założeniu, że miejsce świadczenia tych usług jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca refakturuje koszty związane z dostarczaniem energii elektrycznej oraz wody.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 41 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc Wnioskodawca winien zastosować stawki podatku VAT takie jak wystawione na otrzymanej przez niego fakturze pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.