IBPP3/443-191/10/BWo - Wymóg magazynowania wyrobów energetycznych w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku magazynowania wyrobów energetycznych, w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw, w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej po dniu 31 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów o charakterze karbo- i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Czynności odbywają się w składzie podatkowym, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawowe surowce wykorzystywane w spółce to benzol (CN 2707 10) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim:

Wskazane powyżej wyroby nie są przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy też opałowych. Odbiorcy tych wyrobów nie wykorzystują ich również jako surowców do produkcji paliw. Wyjątek stanowi frakcja naftalenowa. Jeden z odbiorców frakcji naftalenowej deklaruje, że jest on wykorzystywana do produkcji paliw opałowych (sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), przez innego odbiorcę frakcja naftalenowa jest wykorzystywana do celów opałowych (sprzedaż poza procedurą, z zapłaconą akcyzą).

Spółka dokonuje wprawdzie sprzedaży jednego z wyrobów - frakcji naftalenowej CN 2707 40 00, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy, który deklaruje, że jest on wykorzystywany jako surowiec do produkcji paliw opałowych. Produkcja tego wyrobu nie odbywa się jednak z przeznaczeniem na cele opałowe bądź paliwowe, ani jako dodatek lub domieszka do paliw, a poza jednym wskazanym przypadkiem, odbiorcy tego produktu nie prowadzą działalności w zakresie produkcji paliw. Od grudnia 2009 r. jeden z odbiorców frakcji naftalenowej dokonuje nabycia od Spółki tego wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z przeznaczeniem do celów opałowych.

Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości, inne wyroby energetyczne produkowane przez Spółkę, wskazane powyżej, mogą być sprzedawane do odbiorców, którzy będą wykorzystywać te wyroby jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po dniu 31 grudnia 2010 r. wymagane będzie magazynowanie wyrobów energetycznych, produkowanych przez Spółkę w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw.

Zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku, gdyby po dniu 31 grudnia 2010 r. sprzedawał produkowane przez siebie wyroby, wskazane powyżej, z przeznaczeniem jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, wyroby takie nie będą musiały być magazynowane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej.

Wynika to z dwóch okoliczności. Po pierwsze, tak jak już wskazano powyżej, przeznaczenie wyrobu jako surowiec do produkcji paliw opałowych lub napędowych nie jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do celów opałowych lub napędowych. Zatem nawet, gdyby wyroby o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, były sprzedawane przez Spółkę jako surowiec do produkcji paliw, to nadal korzystałyby ze stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, nie ma żadnego uzasadnienia, aby na gruncie przepisów akcyzowych, wyrób będący surowcem do produkcji paliwa, utożsamiać z paliwem, które z tego surowca powstaje. Skoro bowiem wyrób akcyzowy jest zużywany w procesie produkcji, to nie może być zużyty do celów opałowych, ani napędowych.

Natomiast wyrób akcyzowy powstały w wyniku procesu produkcyjnego, będzie zupełnie inną substancją niż zużyty w tym procesie surowiec. Świadczy o tym chociażby fakt, kod CN powstałego wyrobu będzie inny niż kod surowca, sprzedawanego przez Spółkę.

Wraz ze zmianą kodu CN zmieni się status wyrobu dla celów podatku akcyzowego. Najczęściej wyprodukowany wyrób będzie paliwem, wymienionym w art. 89 ust. 1-13 ustawy akcyzowej. Nie znajduje więc uzasadnienia utożsamianie paliwa z surowcem do jego produkcji, o innym kodzie CN.

Rzecz w tym wypadku ma się podobnie jak z ropą naftową. Ropa naftowa, oznaczona kodem CN 2709 nie jest nawet wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a więc nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, chociaż jest zużywana do produkcji wszelkiego rodzaju paliw napędowych i opałowych.

Oczywiście, zarówno ropa naftowa jak i wyroby energetyczne wytwarzane przez Spółkę - gdy są zużywane do produkcji paliw - będą ostatecznie podlegały efektywnemu opodatkowaniu stawką inną niż zerowa, ale dopiero jako składnik paliwa.

Po drugie, należy zauważyć, że w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku, decyzja o nadaniu wyrobom wytwarzanym przez Spółkę przeznaczenia jako surowiec do produkcji paliw (czyli o ich sprzedaży na taki cel) następuje już po ich wyprodukowaniu i umieszczeniu w zbiornikach. Na etapie produkcji i transportu rurociągiem do zbiornika magazynowego, nie jest jeszcze wiadome, czy wyrób będzie przeznaczony do produkcji paliw, czy też nie.

Skoro tak, to nie sposób z pewnością stwierdzić, czy wyrób ten mógłby podlegać stawce akcyzy innej niż stawka zerowa, a więc nie można wymagać, aby był on - z uwagi na potencjalne przeznaczenie - magazynowany w legalizowanych zbiornikach.

Warto również odnieść się do celu przedmiotowych regulacji. Otóż instytucja legalizacji zbiorników - jak wskazano w uzasadnieniu do rozporządzenia - jest powiązana z instytucją ubytków, a jej celem jest rozliczenie obrotu wyrobami opodatkowanymi. W przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w niniejszej interpretacji, ich straty nie stanowią ubytków, podlegających opodatkowaniu, natomiast ilość wyrobu wydawanego z zakładu będzie ustalana w oparciu o legalizowane przyrządy pomiarowe, to jest wagi stosowane przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231) - w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że obowiązek magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, uzależniony jest od spełnienia łącznie wskazanych w powyższym przepisie warunków tj. wyroby te winny być określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niespełnienie jednego z powyższych warunków powoduje, że gotowy wyrób energetyczny nie jest objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowe surowce wykorzystywane w Spółce to benzol (CN 2707 10) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim:

Wyroby wymienione w poz. 1-7 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.).

Załącznik nr 2 do ww. ustawy określa wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG.

W przedmiotowym załączniku nie został wymieniony wyrób z poz. 7 wniosku, tj. frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00; nie jest on zatem objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony.

Pozostałe wyroby z poz. 1-6 wniosku, mieszczą się odpowiednio w poniżej wskazanych pozycjach załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza ww. wyroby sprzedawać jako surowiec do produkcji paliw.

Zauważyć należy, że obowiązek wynikający z ww. § 3 ust. 2 dotyczy wyrobów energetycznych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

W tym przypadku nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ww. wyroby nie są objęte stawką podatku akcyzowego inną niż stawka 0 zł.

Przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy.

Zgodnie z definicją paliw silnikowych, wynikającą z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 89 ust. 3. ustawy).

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych wymienionych w wniosku podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są one wyrobami energetycznymi (w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy), które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą według stawki odpowiedniej ze względu na przeznaczenie.

W związku z tym, w przypadku produkowanych przez Wnioskodawcę wyrobów, przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych, należy je traktować jako paliwa silnikowe, czego logiczną konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów.

Natomiast w przypadku ich przeznaczenia do wytworzenia paliw opałowych, mieć będzie tutaj zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych wynosi:

Należy podkreślić, że wyroby wymienione we wniosku nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji paliw (tak jak np. ropa naftowa). Same te wyroby występują bowiem w obrocie jako wyroby przeznaczone do szeroko rozumianych celów napędowych lub opałowych, tj. np. jako komponenty i domieszki do paliw. Potwierdzeniem powyższego jest również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym frakcja naftalenowa jest sprzedawana przez Wnioskodawcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych. O tym, że przedmiotowe wyroby są jednocześnie paliwami (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) decyduje możliwość ich wykorzystania do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Możliwość ta wynika z ich obiektywnych właściwości. Nie ma przy tym znaczenia, iż gotowe paliwo silnikowe lub opałowe powstałe z wykorzystanych sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów posiada inny kod CN.

Stosownie do powyższego przedmiotowe wyroby opodatkowane są pozytywna stawką podatku akcyzowego w sytuacji ich przeznaczenia do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych lub są opodatkowane zerową stawką akcyzy gdy przeznaczone są do innych celów.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji przeznaczenia wymienionych wyrobów opisanych w poz. 1-6 wniosku, do celów napędowych lub opałowych (jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub domieszka do tych paliw), Spółka mieć będzie obowiązek ich przechowywania w legalizowanych zbiornikach. Wyjątek stanowić będzie natomiast frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00, która nie jest objęta obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony.

Ponadto zwrócić uwagę należy na § 13 przedmiotowego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych, zgodnie z którym wyroby energetyczne, o których mowa w § 3, mogą być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 zawartych we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.