IBPP3/443-183/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 5 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w styczniu 2007 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o.o. w marcu 2007 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w styczniu 2007 r. nieruchomości wniesionej aportem do spółki z o.o. w marcu 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W styczniu 2007 r. podatnik nabył nieruchomość gruntową. Do ceny nabycia zbywca doliczył należny podatek od towarów i usług według stawki wynoszącej 22%. Wnioskodawca, w związku z zakupem, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie wykorzystywał nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. W marcu 2007 r. Wnioskodawca wniósł nabytą nieruchomość gruntową tytułem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem. W zamian otrzymał dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca powołując się na par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie naliczył podatku od towarów i usług od wskazanej czynności, ponieważ zgodnie z tym przepisem czynność wniesienia aportu była zwolniona od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w miesiącu styczniu 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika podatku od towarów i usług (zw. dalej podatkiem VAT), tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca polski w par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia postanowił, że wniesienie aportu na gruncie podatku VAT będzie czynnością zwolnioną od podatku. W art. 19 Dyrektywy Rady 2006/1127WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (zw. dalej Dyrektywą 112) przewidziano, że państwa członkowskie mogą wyłączyć aport z zakresu czynności podlegających podatkowi VAT. Przepis art. 19 Dyrektywy 112, zezwala więc na wyłączenie poza system podatku VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej, lecz z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Z powyższego wynika, że co do zasady aport jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, natomiast polski ustawodawca w ustawie VAT, sprzecznie z prawem wspólnotowym, zwolnił transakcje aportu z podatku. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 354/08, który w pierwszej tezie wyroku wprost wskazał, że zwolnienie przewidziane w par. 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia w przepisach Dyrektywy 112. Zatem jest ono sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skoro przepis prawa krajowego został uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym, to podmiot prawa może odmówić zastosowania się do niego i wywieść korzystne dla siebie skutki prawne bezpośrednio z przepisów prawa wspólnotowego. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, sformułowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wynika że w razie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, pierwszeństwo stosowania należy przyznać przepisom prawa wspólnotowego. Ponadto, WSA w Warszawie w wskazanym wyżej orzeczeniu, stwierdził, powołując się na orzecznictwo ETS, że przepisy Dyrektywy 112 są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnicy mogli się na nie powoływać. Zatem, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 112, z pominięciem przepisów ustawy VAT i rozporządzenia, i dokonać odliczenia od kwoty podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. W świetle przepisów Dyrektywy 112 czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, czyli podatnik wykorzystuje nabyty towar do dokonania czynności opodatkowanej, zatem przysługuje mu prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego, podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości w styczniu 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi SA wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Cyt. wyżej przepis stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi SA wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności zwolnionych z podatku jak i niepodlegających w ogóle podatkowi.

Czynność wniesienia aportu korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia.

Ponieważ wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną od podatku, podatnikowi nie przysługuje więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiących aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa - osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Przepisy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str 1 z późn. zm.) stanowią, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS C-8/81 (Ursula Becker) gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, iż art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie, po wejściu w życie Traktatu Amsterdamskiego jest to art. 249) przewiduje iż "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu ETS podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, iż "w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą".

Z przywołanego wyroku wynika, iż możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy Dyrektywy są wystarczająco jasne, bezpośrednie i bezwarunkowe a państwa członkowskie nie implementowały lub wadliwie implementowały przepisy dyrektywy.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1041/07 z dnia 11 grudnia 2007 r. w którym Sąd stwierdził, iż regulacja art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego, nie jest na tyle precyzyjna, aby nadawała się do bezpośredniego stosowania.

W związku z powyższym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję, co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją tego było przyjęte przez polskiego ustawodawcę zwolnienie aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W styczniu 2007 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową. Do ceny nabycia zbywca doliczył należny podatek od towarów i usług według stawki wynoszącej 22%. Wnioskodawca, w związku z zakupem, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie wykorzystywał nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. W marcu 2007 r. Wnioskodawca wniósł nabytą nieruchomość gruntową tytułem aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest wspólnikiem. W zamian otrzymał dodatkowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca powołując się na par. 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia nie naliczył podatku od towarów i usług od wskazanej czynności, ponieważ zgodnie z tym przepisem czynność wniesienia aportu była zwolniona od podatku.

Wniesienie aportu do spółki z o.o. przez Wnioskodawcę było czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. przepis § 8 ust. 1 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec powyższego wspomniany art. 19 ww. dyrektywy nie ma bezpośredniego zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W świetle powyższego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia w styczniu 2007 r. nieruchomości, która następnie została wniesiona aportem do spółki z o.o. w marcu 2007 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.