IBPP3/443-18/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływy 3 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla usług sprzedaży mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania oraz stawki podatku dla usług odsprzedaży mediów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływy 3 kwietnia 2012 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-18/12/ASz z dnia 21 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zainteresowany (Klasztor...) jest właścicielem nieruchomości zabudowanych budynkami z lokalami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oddaje lokale w najem na podstawie umów najmu:

Umowy najmu, których przedmiotem są opisane wyżej lokale, przewidują obowiązki danego najemcy:

Należności te w odniesieniu do każdego lokalu są ustalane na podstawie zbiorczych faktur za użycie wody, energii elektrycznej etc. w danym budynku, wystawianych na rzecz Zainteresowanego przez dostawców tych mediów.

Zainteresowany wystawia na rzecz najemców faktury obejmujące:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Według jakiej stawki podatku od towarów i usług wynajmujący powinien naliczyć podatek w związku z obciążeniem najemcy lokalu należnościami z tytułu zużycia przez niego wody, energii elektrycznej etc., ustalanymi na podstawie cen zakupu i wynikającymi z faktur wystawianych na rzecz wynajmującego przez dostawców mediów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 659 i następne Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy np. lokal do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia przez wynajmującego na rzecz najemcy, stanowiącego usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest wyłącznie oddanie lokalu do używania (najem). Niezależna od tego jest okoliczność, że z używaniem lokalu przez najemcę wiąże się korzystanie przez niego z tzw. mediów, bo dostawę mediów do danego lokalu, w tym stanowiącego przedmiot najmu, zapewniają zewnętrzni dostawcy.

W sytuacji, w której obowiązek zapłaty przez najemcę, poza czynszem najmu, należności z tytułu zużycia przez niego wody, energii elektrycznej etc., wynikających bezpośrednio z cen zakupu i z faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz wynajmującego (jako właściciela lokalu i stronę umów z dostawcami mediów), a wynajmujący - Zainteresowany - w związku z tym nie nalicza żadnej marzy, prowizji etc., dochodzi do tzw. refakturowania.

W związku z tym, w odniesieniu do wskazywanych na fakturze wystawianej przez wynajmującego na rzecz najemcy (niezależnie od czynszu najmu), należności z tytułu zużycia przez najemcę wody, energii elektrycznej etc., wynikających bezpośrednio z cen zakupu i z faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz wynajmującego (refakturowanych), należna stawka podatku od towarów i usług to stawka wynikająca z faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz wynajmującego (czyli np. 8% z tytułu dostawy wody).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć trzeba, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii lub wody, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii itp. nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii, wody, wywóz odpadów czy odprowadzanie ścieków od nieruchomości będącej przedmiotem najmu nie może kosztów tych dostaw (usług) przenieść bezpośrednio na najemcę.

Zagadnieniem będącym przedmiotem złożonego wniosku jest kwestia stawki podatku VAT w przypadku obciążania najemców lokali z tytułu tzw. mediów tj. zużycia wody, energii elektrycznej itp.

Analiza sprawy wskazuje, że Zainteresowany ma podpisane z dostawcami mediów umowy na dostawę tych mediów do nieruchomości, której jest właścicielem. Zainteresowany na podstawie umów najmu zobowiązał najemców (osoby fizyczne w przypadku najmu na cele mieszkaniowe oraz przedsiębiorców w przypadku najmu na cele działalności gospodarczej) do zapłaty poza czynszem również należności z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej etc. na podstawie odczytów subliczników/subwodomierzy założonych dla danych lokali, a w przypadku ich braku - według stawek ustalanych w zależności od ilości zatrudnianych pracowników.

W powyższej sytuacji, gdy wynajmujący lokale handlowe czy mieszkalne nie ma podpisanej bezpośredniej umowy z dostawcami mediów na dostawę wody, energii itp., Zainteresowany nieprawidłowo rozlicza odsprzedaż energii elektrycznej wody itp. na rzecz podmiotów wynajmujących. W takich okolicznościach, jak wskazano powyżej, brak jest podstaw do odrębnego rozliczania, (wyszczególniania w odrębnych pozycjach wystawianej faktury), usługi dostarczania wody, energii elektrycznej czy innych mediów. Usługi te jako usługi dodatkowe do świadczenia głównego jakim jest usługa najmu, winny zostać opodatkowana stawką jaka obowiązuje dla usługi najmu.

Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu odsprzedaży mediów nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym do podstawy opodatkowania należy doliczyć świadczenia dodatkowe (media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W konsekwencji koszty zakupu wody, energii elektrycznej oraz za innych mediów ponoszone przez Wynajmującego łącznie, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Zainteresowanego usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast w przypadku usług wynajmu mieszkań (wyłącznie na cele mieszkaniowe) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanego, iż dochodzi to tzw. refakturowania i właściwą stawką podatku od towarów i usług będzie stawka wynikająca z faktur wystawionych przez dostawców mediów na rzecz wynajmującego (czyli np. 8% z tytułu dostawy wody), należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.