IBPP3/443-18/09/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki celowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki celowej.

Pismem z dnia 18 lutego 2009 r. znak IBPP3/443-18/09/KO, IBPBII/2/415-3/09/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca, prowadzone są m.in. następujące działalności oraz pełna księgowość:

* usługi budowlane z zakresu budowy sieci wodno-kanalizacyjnych,

* sprzedaż gazu na stacji LPG,

* usługi hotelowe i gastronomiczne,

* usługi noclegowe oraz wynajmu powierzchni biurowej.

Wnioskodawca zamierza wydzielić działalność z zakresu usług budowlanych, oraz sprzedaży gazu i jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść aportem do utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie składać się pracowników, ruchomości, oraz należności i zobowiązań, jednostka potrafi samodzielnie funkcjonować, a także sporządzić bilans. Pozostałą działalność Wnioskodawca zamierza pozostawić w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Również budynek będący obecnie własnością Wnioskodawcy wykorzystywany do działalności z zakresu usług budowlanych, Wnioskodawca zamierza pozostawić w przedsiębiorstwie i dzierżawić go spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Na chwilę obecną nie sporządza się odrębnie bilansu dla działalności usług budowlanych i nie składa się do Urzędu Skarbowego. Wyodrębnienie bilansu na poszczególne rodzaje usług prowadzone jest tylko wewnętrznie w danej jednostce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2. Obowiązek podatkowy przy wnoszeniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie w podatku VAT.

Ad. 3. Podatek VAT zapłaci osoba fizyczna, czyli Wnioskodawca.

Ad. 4. Pomimo niesporządzania samodzielnego bilansu dla części robót budowlanych to warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany dla potrzeb podatku VAT.

Ad. 5. Obowiązek dokonania korekty nie zachodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ww. ustawy)

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i sług.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55 ² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ustawodawca nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził od dnia 1 grudnia 2008 r. w art. 2 pkt 27e ww. ustawy definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o VAT, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z definicji tej wynika, że nie jest istotne wyczerpanie zespołu składników określonych w definicji z art. 551 Kodeksu cywilnego. Każde bowiem przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część ma swoją wyłączną specyfikę.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Ponadto należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do przedmiotowej czynności, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, przejawiającą się tym, iż oprócz odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego od reszty przedsiębiorstwa musi istnieć również wyodrębnienie finansowe. Oznacza to, że winna być prowadzona odrębna księgowość, na podstawie której mogą być samodzielnie sporządzane sprawozdania finansowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dopiero zamierza wydzielić z prowadzonego przedsiębiorstwa jego część, na którą będą się składały usługi budowlane oraz sprzedaż gazu jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w celu wniesienia aportem do spółki z o.o. Wydzielona część przedsiębiorstwa będzie się składać z pracowników, ruchomości oraz należności, zobowiązań. Natomiast budynek wykorzystywany do działalności z zakresu usług budowlanych Wnioskodawca zamierza pozostawić jako składnik swojego przedsiębiorstwa i wydzierżawić go spółce z o.o. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jednostka potrafi samodzielnie funkcjonować, a także sporządzić bilans. Jednakże w chwili obecnej nie sporządza się odrębnie bilansu dla działalności usług budowlanych. Wyodrębnienie bilansu na poszczególne rodzaje usług prowadzone jest tylko wewnętrznie w danej jednostce.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się w momencie "wyprowadzenia" w jakikolwiek sposób, np. w formie aportu do spółki z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Dlatego ocena tego zespołu składników mogącego funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa odnoszona jest na gruncie przedmiotowej sprawy do czasu sprzed wniesienia aportu.

Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby w momencie wniesienia aportu stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem wydzielenia są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, ani też zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast brak organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy stanowi istotny element przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozwalający uznać, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, wniesienie części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług, o której mowa w art. 7 i 8 ww. ustawy o VAT, stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zapytania kto powinien zapłacić podatek VAT w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlano - montażowych przed wniesieniem aportu do spółki z o.o. stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż zapłata podatku VAT jest podstawowym obowiązkiem podatnika. W ten sposób wygasa bowiem zobowiązanie podatkowe powstające na imię podatnika. Zapłata podatku prowadzi zatem do wykonania zobowiązania podatkowego ciążącego na podatku - wystawcy faktur. Przy czym bez znaczenia dla wykonania obowiązku zapłaty podatku VAT określonego w fakturach wystawionych przez podatnika, jest okoliczność czy należność za wykonane świadczenie została uiszczona przez odbiorcę faktury czy też nie.

W kwestii zaś pytania Wnioskodawcy czy zachodzi obowiązek dokonania przez

spółkę z o.o. korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem przez tę spółkę w formie aportu środków trwałych wniesionych przez Wnioskodawcę, przy nabyciu których

Wnioskodawca odliczył podatek naliczony zauważyć należy co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie występuje transakcja (aport) dotycząca zorganizowanej części przedsiębiorstwa zatem na spółce z o.o. (nabywcy składników majątku wniesionych aportem) nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty w trybie określonym przepisami art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, iż począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 z 2008 r., poz. 1336). Ww. przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta podlega opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy w ww. okresie zastosować zwolnienie tej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przy czym zastosowanie w okresie do dnia 31 marca 2009 r. zwolnienia wynikającego z § 38 ww. rozporządzenia uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. zwolnienie z opodatkowania dotyczy czynności wniesienia aportu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie do 31 marca 2009 r.

W związku z powyższym w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie w okresie do 31 marca 2009 r. przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport do spółki z o.o.) obowiązek skorygowania uprzednio odliczonego podatku będzie ciążył na Wnioskodawcy na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W myśl powołanego art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, iż ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.