IBPP3/443-172/09/ŁW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 25 lutego 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r.), z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) oraz z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

* dotyczącym prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zużytego do produkcji alkodrinków zareklamowanych i zwróconych przez kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego - jest prawidłowe,

* dotyczących realizacji ww. prawa do obniżki poprzez korektę deklaracji za luty 2009 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2009 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009 r.), z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) oraz z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zużytego do produkcji alkodrinków zareklamowanych i zwróconych przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w ramach którego produkuje m.in. alkodrinki. Jest to produkt pośredni w rozumieniu ustawy, oznaczony symbolem PKWiU 15.94.10-00 oraz kodzie CN 2206.

W procesie produkcyjnym alkodrinków dodany został alkohol etylowy destylowany (wódka) w ilości nie większej niż 6 dm#179; alkoholu etylowego 100% vol na 1 hl tego wyrobu, znajdujący się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zużycia alkoholu etylowego został naliczony podatek akcyzowy według stawki właściwej dla alkoholu etylowego. Podatek ten został zapłacony.

Alkodrinki zostały dostarczone do składu podatkowego we Francji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (dostawa wewnątrzwspólnotowa) i powróciły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, bowiem kontrahent francuski zareklamował część otrzymanego towaru i zwrócił go. Zwrot towaru został potwierdzony dokumentem przyjęcia do magazynu. Reklamacja została uznana i w ślad za zwróconą częścią towaru została wystawiona faktura VAT korekta.

Wnioskodawca dokonał likwidacji zareklamowanych alkodrinkó1)w w dniu 25 lutego 2009 r. z udziałem pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Otrzymane w wyniku likwidacji i reklamacji zlewki produktów pośrednich poddano ponownemu procesowi destylacji, w wyniku czego otrzymano zlewki alkoholu etylowego. Zlewki te zostały przekazane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego, gdzie poddawane są ponownemu oczyszczeniu w procesie rektyfikacji. W wyniku tego procesu zostaje otrzymany alkohol etylowy CN 2207 10 00.

Przedmiotowy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 28 lutego 2009 r. Otrzymanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy stanowić będzie podstawę do dokonania przez niego korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r. (likwidacja zareklamowanych i zwróconych alkodrinków nastąpiła 25 lutego 2009 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zuzytego do produkcji alkodrinków zareklamowanych i zwróconych przez kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy alkohol etylowy znajdujący się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaje zużyty do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkodrinków). Z chwilą jego zużycia, zgodnie z § 24b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.), następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podatek akcyzowy zostaje naliczony i zapłacony wg stawki właściwej dla alkoholu etylowego.

W związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej alkodrinków w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie wystąpiła należna akcyza z tytułu sprzedaży tych wyrobów. W tej sytuacji podatek odprowadzony od zużytego alkoholu etylowego nie został odliczony od podatku należnego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. W wyniku ponownego przerobu zareklamowanych i zwróconych alkodrinków (likwidacja wyrobu i destylacja zlewek), Wnioskodawca odzyskuje alkohol etylowy, który zostaje zużyty w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Takie postępowanie, na podstawie § 8d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), podatnika uprawnia do obniżenia kwoty akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zużytego do produkcji zareklamowanych i zlikwidowanych alkodrinków. Obniżenie należnego podatku akcyzowego nastąpi w dniu dokonania zlewu alkodrinków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zużytego do produkcji alkodrinkó1) zareklamowanych i zwróconych przez kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego,

* za nieprawidłowe w części dotyczącej realizacji ww. prawa do obniżki poprzez korektę deklaracji za luty 2009 r.

W stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2009 r. stosownie do art. 4 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) opodatkowaniu akcyzą podlegały określone czynności wymienione w tych przepisach enumeratywnie tj:

Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również:

Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl art. 4 ust. 5 wspomnianej ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 5 ustanawia generalną zasadę, obowiązującą na gruncie przepisów o podatku akcyzowym od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (tj. od dnia 1 maja 2004 r.), jaką jest jednokrotny pobór podatku akcyzowego w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do tzw. konsumpcji, w związku z czym następuje ich wprowadzenie do powszechnego obrotu na terytorium kraju lub na terytorium innego państwa członkowskiego. Realizacja zasady jednokrotności i jednofazowości opodatkowania jest możliwa dzięki zastosowaniu instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy, która pozwala na przesunięcie momentu zapłaty podatku akcyzowego do czasu, aż wyroby te, po zakończeniu procedury, zostaną dopuszczone do konsumpcji. Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że regulacje krajowe w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 76, str. 1 z późn. zm.), ustanawiającej wspólnotowy, stosowany obligatoryjnie we wszystkich państwach członkowskich, system podatku akcyzowego.

Zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego znajduje odzwierciedlenie również w innych przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz aktów wykonawczych wydanych na tej podstawie. Wskazać tu należy na przepis art. 25 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz na art. 19 ust. 7, w którym upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowego trybu i warunków dokonania rozliczeń, z uwzględnieniem częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 z późn. zm.), wydanego na podstawie powyższego art. 19 ust. 7, zawarto szereg przepisów, które umożliwiły w konkretnych przypadkach dokonywanie rozliczeń podatku akcyzowego przez jej obniżanie - w celu uniknięcia podwójnego (wielkotrotnego) opodatkowania.

Wskazać przy tym należy na przepis § 8d ww. rozporządzenia zgodnie z którym w przypadku zwrotu w wyniku reklamacji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i skierowania ich do ponownego przerobu w składzie podatkowym, podatnicy mogą obniżyć kwotę akcyzy należnej od sprzedaży wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak również w powyższym rozporządzeniu w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego nie zawarto regulacji, która - w przypadku zwrotu do składu podatkowego, w innej sytuacji niż reklamacja, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i skierowania ich do ponownego przerobu w składzie podatkowym (§ 8d ww. rozporządzenia) - bezpośrednio pozwalałaby na obniżenie kwoty akcyzy należnej od wyprodukowanych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów zwróconych do składu podatkowego i ponownie zużytych do produkcji.

Niemniej jednak należy zauważyć, że usankcjonowanie stanu faktycznego, w którym miałoby miejsce dwukrotne (wielokrotne) opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, byłoby niezgodne z celem ustawy o podatku akcyzowym oraz założeniami wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Dlatego tez, kierując się wykładnią celowościową stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie należałoby uznać, iż Wnioskodawca, działając zgodnie z art. 4 ust. 5. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej do 28 lutego 2008 r., ma prawo dokonać obniżenia kwoty akcyzy należnej do wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o kwotę akcyzy zapłaconej uprzednio od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do składu podatkowego i zużytych do produkcji tych wyprodukowanych wyrobów.

W świetle powyższego w tej części za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2008 r. przysługiwało mu prawo do dokonania obniżki kwoty akcyzy należnej w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, aczkolwiek podstawę prawna do stosowania obniżki akcyzy należnej stanowią inne przepisy prawa, niż wskazał jej Wnioskodawca.

Równocześnie zauważyć należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku w kwestii realizacji ww. prawa do obniżenia akcyzy należnej zastosowanie będą miały przepisy art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym - stosownie do których w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązania do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy, o której mowa w ust. 1, za dany miesiąc rozliczeniowy.

Wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o:

W świetle powyższego należałoby zatem przyjąć, że Wnioskodawca jest uprawniony do realizacji ww. prawa do obniżki akcyzy należnej w postaci pomniejszania wpłat dziennych dokonywanych w miesiącu rozliczeniowym o kwoty z tytułu pomniejszeń akcyzy.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w tej części, w której w jego ocenie prawo do ww. obniżki realizowane jest poprzez korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009 r. z uwagi na to, iż likwidacja zareklamowanych i zwróconych alkodrinków nastąpiła 25 lutego 2009 r.

Dodatkowo zauważyć należy, iż na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym - z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) - Wątpliwości w zakresie możliwości obniżenia akcyzy, np. w sytuacji takiej jak niniejszej sprawie, zostały wyeliminowane w związku z wprowadzeniem ogólnej regulacji, znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym mogłoby dojść do dwukrotnego (wielokrotnego) opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 8 powyższej ustawy kwota należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1, może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

* w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej od alkoholu etylowego zużytego do produkcji alkodrinków zareklamowanych i zwróconych przez kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego - należało uznać za prawidłowe,

* natomiast w części dotyczącej realizacji ww. prawa do obniżki poprzez korektę deklaracji za luty 2009 r. - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.