IBPP3/443-169/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2013 r. (data wpływu 12 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina w 2010 r. wybudowała odcinek kanalizacji sanitarnej i wykonała rozbudowę oczyszczalni ścieków, jako zadanie pn. "....". Zadanie to było współfinansowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej 4 "Ochrona środowiska i zapobieganie zagrożeniom" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Wartość projektu wynosi 10.153.921,17 PLN. Wydatki kwalifikowane projektu wynosiły 9.887.961,17 PLN. Dofinansowanie ze środków Funduszu stanowiło 69,76%. Podatek VAT był kosztem kwalifikowanym. Po zakończeniu i odbiorze zadania, cały środek trwały został przekazany nieodpłatnie w użytkowanie zakładowi budżetowemu pn. Zakład Gospodarki Komunalnej, ponieważ wymieniony zakład zajmował się gospodarką komunalną, tj. świadczył usługi z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków. Zakład budżetowy był tylko użytkownikiem przekazanych środków trwałych. W roku 2010 Gmina była podatnikiem podatku VAT, ponieważ nie prowadziła sprzedaży z tytułu wody i odbioru ścieków, nie odliczała też podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie tego zadania. Zakład Gospodarki Komunalnej otrzymał środek trwały nieodpłatnie, również nie odliczał podatku należnego z tego tytułu. Z dniem 31 sierpnia 2012 r. z przyczyn ekonomicznych został zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy pn. "Zakład Gospodarki Komunalnej" i Gmina przejęła wszystkie środki trwałe od zakładu i stała się użytkownikiem. Od dnia 1 września 2012 r. prowadzi również opodatkowaną sprzedaż usług z tyt. sprzedaży wody i odbioru ścieków.

Ponadto pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że przekazanie w nieodpłatne użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków do Zakładu Gospodarki Komunalnej nastąpiło bezpośrednio po uzyskaniu decyzji dopuszczającej je do użytkowania. Okres realizacji projektu to lata 2007 - 2010, pierwsze wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesiono 66 383,99 zł. Obiekty będące przedmiotem zrealizowanej inwestycji (sieć kanalizacji sanitarnej i oczyszczalnia ścieków) są klasyfikowane jako budowle, zgodnie z prawem budowlanym (obiekty budowlane, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych). Wartość zarówno oczyszczalni ścieków jak i sieci kanalizacji sanitarnej przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r.):

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r.):

Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7.

Należy nadmienić, że w piśmie z dnia 2 kwietnia 2013tr. jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał art. 86 i art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on - lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina w latach 2007 - 2010 r. wybudowała odcinek kanalizacji sanitarnej i wykonała rozbudowę oczyszczalni ścieków, jako zadanie pn. "...". Po zakończeniu i odbiorze zadania, cały środek trwały został przekazany nieodpłatnie w użytkowanie zakładowi budżetowemu pn. Zakład Gospodarki Komunalnej, ponieważ wymieniony zakład zajmował się gospodarką komunalną, tj. świadczył usługi z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków. Przekazanie w nieodpłatne użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków do Zakładu Gospodarki Komunalnej nastąpiło bezpośrednio po uzyskaniu decyzji dopuszczającej je do użytkowania. Zakład budżetowy był tylko użytkownikiem przekazanych środków trwałych.

Dokonując oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu (budową sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków) poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 należy w pierwszej kolejności dokonać oceny związku budowanej sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Wnioskodawcę. Tylko bowiem w takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji obecnie przysługuje prawo do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. tj. w dacie przekazania wytworzonego majątku w nieodpłatne użytkowanie, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług było objęte opodatkowaniem podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem VAT jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1).

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie w nieodpłatne użytkowanie powstałej w efekcie realizowanej przez Gminę inwestycji infrastruktury zakładowi budżetowemu, który te zadania wykonywał) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług.

Zatem nieodpłatne przekazanie w użytkowanie majątku wytworzonego w ramach projektu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne przekazanie do użytkowania mienia powstałego w efekcie inwestycji odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie do eksploatacji wytworzonych w efekcie projektu środków trwałych podmiotowi świadczącemu usługi w zakresie odprowadzania ścieków jest czynnością, która nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług związanych z wytworzeniem tych środków trwałych.

Jednocześnie z treści złożonego wniosku wynika, iż Gmina nie obniżała podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie tego zadania, ponieważ nie prowadziła sprzedaży z tytułu wody i odbioru ścieków, tym samym finalnym zamiarem było przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne świadczenie usług).

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca w momencie przystępowania do realizacji przedmiotowej inwestycji nie miał zamiaru wykorzystania wytworzonych w jej efekcie środków trwałych do działalności opodatkowanej dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z wniosku, z dniem 31 sierpnia 2012 r. został zlikwidowany samorządowy zakład budżetowy pn. "Zakład Gospodarki Komunalnej" i Gmina przejęła wszystkie środki trwałe od zakładu i stała się użytkownikiem. Od dnia 1 września 2012 r. Gmina prowadzi opodatkowaną sprzedaż usług z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W świetle powyższych przepisów, odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy Gmina prowadząca samodzielnie gospodarkę wodno - ściekową na swoim terenie, w związku ze świadczeniem usług z tytułu przyjmowania ścieków i doprowadzania wody na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku więc z likwidacją Zakładu Gospodarki Komunalnej i przejęciem przez Gminę wykonywania czynności z zakresu gospodarki wodno-ściekowej, poniesione wydatki na inwestycje staną się wydatkami związanymi z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż Gmina dokonała zmiany przeznaczenie wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym dokonała zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, natomiast za lata, w których mienie wykorzystywane było do czynności niepodlegających opodatkowaniu (tekst jedn.: przekazanie do nieodpłatnego użytkowania), odliczenie nie będzie przysługiwało.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2, korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji VAT-7 składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, to pierwszej korekty miał prawo dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r.

Odnosząc się więc do kwestii możliwości odliczenia podatku w związku z realizacją inwestycji poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 należy zauważyć, że w myśl powołanego na wstępie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów służących sprzedaży opodatkowanej, nie powstało w poszczególnych miesiącach lat poprzednich, w których realizowana była inwestycja tj. w latach 2007-2010.

Jak wykazano powyżej, w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z budową infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem infrastruktura ta po wybudowaniu i dopuszczeniu do użytkowania tj. w latach 2010 i 2011 była wykorzystywana przez Gminę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, za miesiące, w których inwestycja była realizowana.

Należy jednak zauważyć, że prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia, czyli na skutek wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zrealizować to prawo Wnioskodawca może poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego związanego z wybudowaną infrastrukturą w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym infrastruktura będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty, stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca miał prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji, w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. Skoro jednak, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r.

Z przepisów art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "..." poprzez korektę podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a oraz złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W świetle powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "...", poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.