IBPP3/443-166/07

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania korekt faktur VAT za usługi budowlane oraz prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia budynku w trakcie inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku wystawiania korekt faktur VAT za usługi budowlane oraz prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia budynku w trakcie inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. W ramach realizacji inwestycji Spółka podjęła działania zmierzające do nadbudowy, rozbudowy i przebudowy budynku, tak by w przyszłości, po zakończeniu prac, rozpocząć prowadzenie działalności usługowej polegającej na wykorzystaniu budynku jako hotel (pensjonat) oraz inne lokale o charakterze użytkowym.Otrzymane pozwolenie na budowę pozwala również na realizację inwestycji z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, w efekcie której w budynku powstałyby wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż.Zawarta przez Spółkę umowa z wykonawcą robót budowlanych przewiduje okresowe rozliczanie usług świadczonych przez wykonawcę na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych sporządzanych w terminach określonych w umowie. Z uwagi na przeznaczenie remontowanego budynku faktury w poszczególnych okresach rozliczeniowych wystawiane będą przez wykonawcę prac ze stawką 22%.Z uwagi na fakt, iż usługi nabywane przez Spółkę będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. usług hotelowych i noclegowych Wnioskodawca będzie odliczać kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych i występować o zwrot różnicy podatku.Jednakże Spółka przewiduje możliwość zmiany przeznaczenia remontowanego budynku i przebudowy na cele wyłącznie mieszkaniowe. W razie tej zmiany w budynku powstałyby odrębne lokale mieszkalne, które następnie zostałyby przez Spółkę sprzedane. Lokale mieszkalne mieściłyby się zarówno w tej części budynku, która zostanie przez Spółkę odremontowana, jak i w zupełnie nowej dobudowanej części budynku. W efekcie dojdzie do wyodrębnienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych i dopiero te wyodrębnione mieszkania, jako odrębne nieruchomości, będą przedmiotem sprzedaży.Remontowany budynek jest obecnie niezamieszkany, jednakże we wcześniejszym okresie sprzed rozpoczęcia remontu, obiekt ten miał charakter budynku wielomieszkaniowego. W budynku tym aktualnie nie ma również wyodrębnionych prawnie lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia budynku jeszcze przed zrealizowaniem inwestycji (z komercyjnego na mieszkaniowy), a w konsekwencji zmiany stawki podatku w zakresie świadczonych przez wykonawcę robót budowlanych, ze stawki 22% na stawkę 7%, po stronie wykonawcy powstanie obowiązek wstecznej korekty faktur wystawionych ze stawką 22% w okresach rozliczeniowych sprzed zmiany przeznaczenia budynku i zastosowania stawki 7% (właściwej dla usług remontowych związanych z budynkiem mieszkalnym) od początku realizacji prac, a po stronie Spółki konieczność obniżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała korektę faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługi związane z remontem i przebudową budynków innych niż mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.Ewentualna zmiana przeznaczenia remontowanego budynku jeszcze w trakcie prac budowlanych (po uprzednim dopełnieniu wszelkich formalności, związanych np. ze zmianą projektu budowlanego) wpłynie od tego momentu na wysokość opodatkowania usług remontowych dotyczących tego budynku. Wybudowanie w przedmiotowym budynku odrębnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż wpłynie na zakwalifikowanie tego budynku jako budynku mieszkalnego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (poz. 161 załącznik nr 4 do ustawy) remont i przebudowa budynków mieszkalnych (stałego zamieszkania) opodatkowana jest według stawki 7%.

Zdaniem Spółki od momentu zmiany przeznaczenia remontowanego budynku, która to zmiana potwierdzona będzie odpowiednią dokumentacja budowlaną (zmienionym projektem architektonicznym, aneksem do umowy z wykonawcą prac remontowych, uchwałą wspólników), wszelkie dalsze prace remontowe i modernizacyjne powinny zostać opodatkowane według 7% i taka też stawka powinna być wykazywana na fakturach wystawianych przez wykonawcę w kolejnych okresach rozliczeniowych. W opinii Spółki nie wypłynie to na rozliczenia wynikające z faktur wystawionych dotychczas, tj. przed zmianą przeznaczenia remontowanego budynku. Wynika to z zasad regulacji momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt d) oraz art. 19 ust. 14 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, bądź części usług. Przepis ten stosuje się również do usług, których obiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W tym terminie powstaje również dla wykonawcy obowiązek wystawienia faktury.Z uwagi zatem na fakt, iż w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje odrębnie w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego wskazanego w umowie (potwierdzonego protokołem zdawczo - odbiorczym), zmiana przeznaczenia budynku będzie skutkować zmianą stawki podatkowej dla usług budowlanych dopiero za pierwszy okres rozliczeniowy przypadający po tej zmianie, nie spowoduje natomiast konieczności zmian w zakresie poprzednich rozliczeń dokonywanych w oparciu o prace budowlane realizowane na podstawie projektu budowlanego przewidującego odmienne przeznaczenie budynku. Zmiana ta nie odniesie zatem skutku w zakresie usług, co do których obowiązek podatkowy powstał już wcześniej, w szczególności omawiana zmiana nie spowoduje powstania obowiązku sporządzenia korekty faktury.Z przepisów dotyczących zasad wystawiania faktur wynika obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku zmian ceny oraz stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatkom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur i sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W przedmiotowym przypadku nie zachodzi żadna z przesłanek wystawienia faktury korygującej, wcześniejsze wystawianie faktur ze stawką 22% nie było bowiem wynikiem pomyłki, gdyż było zgodne ze stanem faktycznym istniejącym w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, po stronie Spółki nie powstanie zatem obowiązek odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w związku z korektami faktur otrzymanych od wykonawcy a dotyczących faktur wystawionych w okresie poprzedzającym zmianę przeznaczenia budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z powyższym w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług remontowo budowlanych, związanych z realizacją ww. inwestycji, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące świadczenia usług.W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie zaś do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), ust. 14 i ust. 15 w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. W przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W myśl § 13 ust. 1 oraz § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 - 8 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

* dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

* nazwę towaru lub usługi;

* jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

* cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

* wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

* stawki podatku.

Stosownie zaś do art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.W cyt. wyżej przepisów wynika, iż wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności. Określony w art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. d), ust. 14 i ust. 15 ww. ustawy moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje na termin rozliczenia przez podatnika podatku z tytułu wykonanej czynności w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, wykonanych w obiektach użytkowych - usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek obowiązujących dla tych usług w momencie ich wykonania, tj. z dniem częściowego odbioru tych usług na podstawie protokołów zdawczo odbiorczych. Zmiana przeznaczenia budynku (nawet w tracie realizacji inwestycji) z użytkowego na mieszkalny skutkować będzie zmianą stawki podatkowej dla ww. usług budowlanych w odniesieniu do tych protokołów zdawczo - odbiorczych, które będą dokumentowały częściowe wykonanie usług w obiekcie budownictwa mieszkaniowego.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1) i ust. 11 oraz art. 90 ust. 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, czynnościami stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z cyt wyżej przepisów wynika, iż w takim zakresie w jakim nabywane usługi budowlane wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę usług budowlanych. Regulacje dotyczące wystawiania faktur korygujących, zostały określone w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.

Zgodnie z § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z powyższego wynika, iż zmiana przeznaczenia budynku użytkowego na obiekt budownictwa mieszkaniowego nie powoduje obowiązku wystawienia przez wykonawcę usług budowlanych, faktury korygującej w odniesieniu do tej części usług budowlanych, przyjętych częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które zostały wykonane budynku użytkowym tj. przed zmianą jego przeznaczenia jako obiektu zaliczanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji również po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pomniejszania kwot podatku naliczonego określonego w ww. fakturach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), na mocy której wprowadzono definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i ustalono specyficzne zasady opodatkowania budowy i dostawy obiektów oraz ich części objętych tym programem. Zmiany te wprowadzono ze względu na utratę z dniem 31 grudnia 2007 r. mocy prawnej przepisu przejściowego jakim był w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o o podatku od towarów i usług. W ww. ustawie z dnia 19 września 2007 r. ustawodawca wprowadził stosowne uregulowania bezpośrednio do ustawy (art. 41 ust. 12-12c oraz art. 2 pkt 12). W związku z tym, poczynając od 1 stycznia 2008 r. na mocy zmienionego art. 41 ust. 1, ust. 12 i 12a ww. ustawy stawkę 7% stosować się będzie nadal do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl dodanego ust. 12a w art. 41, rozumieć się będzie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zaś zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. nowym brzmieniem art. 2 pkt 12 przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane Minister Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Minister dziale 11. Ponadto Minister Finansów przepisami rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) uzupełnił listę obiektów i robót, objętych nadal stawką 7%.

Zgodnie z § 5 ust. 1a ww. rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.