IBPP3/443-163/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi prawniczej dotyczącej podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie usługi prawniczej dotyczącej podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie postępowania o zwrot podatku (w tym zwrot nadpłaty podatku) od towarów i usług, poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w zakresie VAT.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła kwestii podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego ("Usługa prawnicza"). W ramach modernizacji targowiska miejskiego, gmina wybudowała stałe stanowiska targowe, wymieniła nawierzchnię chodnika łączącego plac targowy z pobliską ulicą oraz zakupiła system monitoringu placu targowego. Wybudowane stanowiska na targowisku zostały następnie udostępnione odpłatnie na podstawie umów dzierżawy, podmiotom trzecim zajmującym się handlem. W związku z realizacją inwestycji, gmina poniosła wydatki udokumentowane fakturami VAT, z których następnie odzyskała podatek. Odzyskanie podatku zostało poprzedzone uzyskaniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Nabyta usługa prawnicza polegała w szczególności na tym, iż kancelaria prawnicza:

* dokonała podatkowoprawnej analizy prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług dzierżawy stanowisk na targowisku oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanej inwestycji,

* dokonała prawnej analizy wybranych umów dzierżawy zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami handlującymi na targowisku,

* dokonała prawnej analizy relacji pomiędzy prawem do odliczenia podatku VAT a pobieraną również przez Gminę opłatą targową,

* przygotowała dla Gminy wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wykazanych na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne (interpretacja potwierdziła prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowej inwestycji - jest to interpretacja IBPP3/443-204/12/AŚ),

* przygotowała korekty stosownych deklaracji VAT-7, wnioski stwierdzenie nadpłaty/zwrot podatku oraz pisma w sprawie uzasadnienia przyczyn korekty.

Dzierżawa stoisk targowych na targowisku jest dokumentowana wystawianymi przez Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym.

W związku z wyświadczeniem powyższej, kompleksowej usługi prawniczej, kancelaria prawna wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotę podatku.

Dodatkowo w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. w punkcie oznaczonym - Ad. 2 podano, że Gmina popełniła omyłkę stwierdzając, że usługa prawnicza nie miała związku z działalnością publiczną Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Faktem pozostaje natomiast, że w ocenie Gminy nie miała ona bezpośredniego związku z powyższymi czynnościami. Związek pośredni, we względu na wskazaną w stanie faktycznym analizę dotycząca opłaty targowej, istnieje.

Gmina stoi na stanowisku, że powyższa konkluzja nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na usługi prawnicze, które powinno Gminie przysługiwać w całości. W związku z powyższym Gmina wyjaśnia, co następuje:

Gmina nie jest w stanie odrębnie określić (wydzielić) w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie usług doradztwa prawnego związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa), a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy, tj. pobieranie nałożonej przez ustawę opłaty targowej, w wysokości określonej przez Radę Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej dokumentującej wykonaną usługę prawniczą.

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z dnia 21 marca 2013 r.):

Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej dokumentującej wykonaną usługę prawniczą.

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czy cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Opodatkowanie usług dzierżawy

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż świadczone na rzecz dzierżawców usługi dzierżawy stoisk targowych, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, nie są dostawą towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-705/12-4/IR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy obiektu sportowego na rzecz stowarzyszenia będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto, jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego, Gmina uzyskała pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację targowiska (IBPP3/443-204/12/AŚ) - co świadczy o tym, że modernizacja ta była związana z czynnościami opodatkowanymi, jakimi jest dzierżawa stoisk na targowisku.

Odliczenie VAT od wydatków na usługi prawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów i usług jest podatnikiem VAT oraz

* nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury za wykonaną usługę prawniczą wyświadczoną przez kancelarię.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków było związane ze świadczeniem usług dzierżawy wymienionego obiektu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego kancelaria pomogła Gminie w zakresie podatkowego rozliczenia inwestycji modernizacji targowiska oraz dokonała prawnej analizy umów dzierżawy łączących Gminę z dzierżawcami. Usługi kancelarii stanowiły jeden z elementów finansowego rozliczenia procesu inwestycyjnego. Jak wskazano w stanie faktycznym Gmina dążyła do ustalenia, iż z uwagi na fakt, że świadczone przez nią usługi dzierżawy podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na modernizację targowiska. Gmina postanowiła zatem skorzystać z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz i udzieliła Gminie technicznego wsparcia w podatkowym rozliczeniu wskazanych inwestycji. Skorzystanie z usług kancelarii korzystnie wpłynęło na obniżenie wydatków w zakresie inwestycji, a poprzez dokonane oszczędności - na całą działalność Gminy. Zdaniem Gminy, bezsporny jest zatem związek nabytych usług prawniczych ze wskazanymi inwestycjami, a w konsekwencji ze świadczonymi przez Gminę odpłatnymi usługami dzierżawy targowiska.

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym ze świadczeniem usług dzierżawy targowiska były koszty modernizacji. Niemniej, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi finansowe, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwie klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawniczych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego związanych z transakcją restrukturyzacyjną, która ostatecznie nie została dokonana uznał, iż "w związku z tym, iż nabyte przez Spółką usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy."

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in. usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich związanych z przeprowadzeniem transakcji nabycia udziałów w innej spółce a następnie połączenia spółek. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółką na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.";

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPPl/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego, księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T., przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług."

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że w jej ocenie stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnią że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, tj. mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych, choć pośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy targowiska, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wpływających na możliwość ich świadczenia, na zasadach analogicznych jak od wydatków związanych z modernizacją targowiska.

Należy również podkreślić, iż jednostki samorządu terytorialnego występują - z punktu widzenia VAT - w podwójnej roli: (i) w pewnej sferze działają one jako podatnicy VAT w zakresie wskazanym w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 (w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej - w tym zakresie rozliczają VAT), (ii) w pewnej sferze działają jako organy władzy publicznej (w tym zakresie nie rozliczają VAT - nie mają prawa do odliczenia, ani podatku tego nie odprowadzają). Skoro usługa prawnicza była świadczona po to, aby prawidłowo rozliczyć podatek VAT (należny i naliczony) przez Gminę - to oznacza, że była ona świadczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej Gminy jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ora art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym usługa nie miała związku z działalnością publiczną Gminy pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej dokumentującej wykonaną usługę prawniczą.

Minister Finansów wydał pozytywną interpretację w zupełnie analogicznym stanie faktycznym (wydatki na usługi doradcze związane z VAT w Gminie). Jest to interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 października 2012 r. (ILPP2/443-702/12-2/AK).

Ponadto w piśmie z dnia 21 marca 2013 r. przesłanym w nawiązaniu do złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków na usługi doradztwa prawnego podano, że w załączniku ORD-IN/A Gmina powołała interpretację Ministra Finansów dnia 3 października 2012 r. o sygnaturze ILPP2/443-702/12-2/AK. Powołana interpretacja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Gmina nie potrafi wskazać, dlaczego powołana interpretacja nie jest publicznie dostępna, w szczególności dlaczego nie została uwzględniona w zbiorze interpretacji i orzeczeń Ministerstwa Finansów na stronie internetowej http://sip.mf.gov.pl/sip/. Niniejszym Gmina załącza przedmiotową interpretację w jej zanonimizowanej wersji. Również w piśmie tym przywołano dalsze argumenty popierające stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia".

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, jak również spowodowała pewną rozbieżność w orzecznictwie, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Zgodnie z oficjalną tezą cyt. uchwały:

"W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności np. zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. NSA wskazał, że:

"Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.w.)".

Stanowisko NSA znajduje swoje źródło w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS", obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) - zob. pkt 8.1 do 8.9 uzasadnienia do cyt. uchwały NSA.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania "tego podatku".

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwały (zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne) wiążą wszystkie składy orzekające WSA i NSA w zakresie wykładni przepisów będących przedmiotem uchwały.

W świetle powyższej argumentacji, jak również uchwały NSA w sprawie I FPS 9/10, należy stwierdzić, że przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania albo takie, które podlegają regulacjom specjalnym (np. ustawa wprost stwierdza brak prawa do odliczenia), a nie czynności pozostające całkowicie poza zakresem ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków Gminy na usługi prawnicze.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy poniosła ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. Nie zostaje bowiem spełniona przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. przesłanka poniesienia przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, lecz pozostają one w zakresie regulacji ustawy o VAT (regulacje szczególne, czynności zwolnione z opodatkowania).

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 9/10, w której stwierdzono, że "w konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków".

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że "W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku".

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że " (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegajacymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi".

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w analizowanej sytuacji w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków na usługi prawnicze, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawniczą umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego w postępowaniu o zwrot podatku (w tym zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług), poprzedzonego analizą zasadności podniesienia roszczeń w zakresie VAT. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, jedna z wyświadczonych przez nią na rzecz Gminy usług prawniczych dotyczyła kwestii podatkowego rozliczenia inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego. W ramach modernizacji targowiska miejskiego, Gmina wybudowała stałe stanowiska targowe, wymieniła nawierzchnię chodnika łączącego plac targowy z pobliską ulicą oraz zakupiła system monitoringu placu targowego. Wybudowane stanowiska na targu zostały następnie udostępnione odpłatnie na podstawie umów dzierżawy podmiotom trzecim zajmującym się handlem. W związku z realizacja inwestycji, Gmina poniosła wydatki udokumentowane fakturami VAT, z których następnie Gmina odzyskała. Odzyskanie podatku zostało poprzedzone uzyskaniem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Nabyta przez Gminę w tym zakresie usługa prawnicza polega w szczególności na tym, że kancelaria prawna:

* dokonała prawnopodatkowej analizy prawidłowości opodatkowania VAT przez Gminę usług dzierżawy stanowiska na targowisku oraz możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację wskazanej inwestycji,

* dokonała prawnej analizy wybranych umów dzierżawy zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami handlującymi na targowisku,

* dokonała prawnej analizy relacji pomiędzy prawem do odliczenia podatku VAT a pobieraną również przez Gminę opłatą targową;

* przygotowała dla Gminy wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wykazanych na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne,

* przygotowała korekty stosownych deklaracji VAT-7, wnioski o stwierdzenie nadpłaty/zwrot podatku oraz pisma w sprawie uzasadnienia przyczyn korekty.

W związku z wyświadczeniem powyższej, kompleksowej usługi prawniczej, kancelaria prawna wystawiła na rzecz Gminy fakturę VAT, z wykazaną na niej kwotą podatku.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie odrębnie określić (wydzielić) w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie usługi doradztwa prawnego związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy, tj. pobieranie nałożonej przez ustawę opłaty targowej, w wysokości określonej przez Radę Gminy.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługę doradczą nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i niepodlegającymi opodatkowaniu, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Należy podkreślić, iż w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Jednocześnie wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej. Ważne jest jedynie, aby stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, iż wydatki na ww. usługę prawniczą związaną z podatkowym rozliczeniem inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego, nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio mają związek z uzyskiwaniem obrotu opodatkowanego VAT.

W niniejszej sprawie, jak wynika z informacji zawartych we wniosku, Gmina wykorzystuje targowisko miejskie zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie jest w stanie odrębnie wydzielić w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie usługi doradztwa prawnego związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych (dzierżawa) a w jakiej z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy, tj. pobieranie nałożonej opłaty targowej, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury za usługę doradztwa prawnego związaną ze wskazanymi we wniosku czynnościami.

Reasumując, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku z faktury otrzymanej od kancelarii prawnej z tytułu nabycia usługi doradczej, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.