IBPP3/443-162/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT importu i dostawy na terytorium kraju protez dentystycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2011 r. został wniesiony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT importu i dostawy na terytorium kraju protez dentystycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest importerem produktów (wyrobów medycznych) firmy z USA. Wyroby te są zarejestrowane w Unii Europejskiej i posiadają deklarację zgodności CE.

Wnioskodawca w najbliższej przyszłości zamierza poszerzyć swoją ofertę o produkty wykonywane na zlecenie polskiego stomatologa dla konkretnego pacjenta w specjalistycznym laboratorium protetycznym firmy znajdującym się w USA.

Produktami tymi będą: licówki porcelanowe - lumineers oraz częściowe i całkowite zębowe protezy nakładkowe, występujące po nazwą snap-on-smile, snap-it.

Sposób wykonania ww. produktów dla indywidualnego pacjenta będzie następujący: lekarz stomatolog pobiera wycisk pacjentowi oraz wypełnia określony formularz zlecenia, wysyła to do Wnioskodawcy i następnie prawidłowy wycisk wraz z formularzem Wnioskodawca wysyła do laboratorium do firmy do USA. Laboratorium firmy wykonuje gotowy wyrób i wysyła do Wnioskodawcy, który dokonuje odprawy celnej oraz gotowy wyrób sprzedaje stomatologowi, który złożył zlecenie Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zlecenie wykonania uzupełnienia protetycznego (licówki porcelanowe, częściowe i całkowite nakładkowe protezy zębowe), które zostało dokonane przez lekarza stomatologa dla indywidualnego pacjenta w laboratorium protetycznym w USA za pośrednictwem Wnioskodawcy będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na etapie odprawy celnej oraz dostawy produktu dla tego lekarza.

Zdaniem Wnioskodawcy: import oraz dostawa produktu do lekarza stomatologa będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ zlecenie wykonania wyrobu dokonuje lekarz dentysta oraz on bezpośrednio dostarcza wyrób pacjentowi, natomiast wyrób wykonuje specjalistyczne laboratorium protetyczne w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* import towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z art. art. 2 ust. 1 pkt 7 przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Równocześnie zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, sa identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W tym miejscu należy zatem wskazać, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższych przepisów wynika zarazem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Za prawidłową klasyfikację wyrobu odpowiedzialny jest bowiem Wnioskodawca. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

W przypadku trudności z zaklasyfikowaniem danego towaru - należy się zwrócić do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego, a przypadku importu towaru Wnioskodawca może zwrócić się do dyrektora Izby Celnej w Warszawie z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przeszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z zamówieniem dokonywanym przez lekarza stomatologa dotyczącym wykonania dla indywidualnego pacjenta odpowiedniej licówki lub częściowej i całkowitej protezy dentystycznej, będzie zlecał wykonanie ww. wyrobów firmie z USA. Po wykonaniu gotowego wyrobu Wnioskodawca dokonuje importu i odprawy celnej tego wyrobu, a następnie dokonuje jego sprzedaży lekarzowi stomatologowi, który złożył zlecenie.

Stosownie zatem do powyższego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z importem towarów (licówek porcelanowych, częściowych i całkowitych protez dentystycznych) dokonanym przez Wnioskodawcę oraz dostawą towarów na terytorium kraju dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz lekarza stomatologa.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 (...) wynosi 23%.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Zgodnie z powyższym, co do zasady, import towarów i usług opodatkowany jest od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, chyba, że ustawodawca dla określonych towarów i usług przewidział zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienie z tego opodatkowania.

W tym miejscu nadmienić należy, iż import wyrobów będących przedmiotem wniosku nie jest objęty żadnym zwolnieniem zawartym w rozdziale 3 Działu VIII ustawy o podatku od towarów i usług odnoszącym się do zwolnień z tytułu importu towarów, gdyż przepisy zawarte w tym rozdziale nie przewidują zwolnienia odnoszącego się do przedmiotowego towaru importowanego przez Wnioskodawcę. Natomiast zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 nie ma zastosowania do importu towarów. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosownie zaś do postanowień art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Równocześnie zgodnie dyspozycją zawartą z art. 41 ust. 15 ww. ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. Nr 245, poz. 1638 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., określił do celów poboru podatku w imporcie wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3 i 10 do ustawy w układzie odpowiadającym nomenklaturze Scalonej (CN).

W załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia stanowiącym wykaz towarów, których import objęty jest stawką podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w poz. 299 wymieniono wyroby objęte kodem CN ex *9021 - urządzenia ortopedyczne, łącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe urządzenia stosowane przy złamaniach; protezy, aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowania wady lub kalectwa - z wyłączeniem CN 9021 21.

Jednocześnie zgodnie z objaśnienia do załącznika: symbol "ex" zamieszczony przy kodzie CN oznacza, że dana pozycja dotyczy tylko towaru określonego nazwą w kolumnie Wyszczególnienie. Natomiast objaśnienie (58) do podpozycji oznaczonych symbolem * umieszczonym w kolumnie kod CN oznacza - z wyłączeniem protez dentystycznych.

Z kolei po poz. 300 tego załącznika umieszczono towary "bez względu na kod CN", gdzie w pkt 4 wymieniono wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie natomiast do § 45 i 46 ust. 2 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) do czynności wykonanych od 1 stycznia 2011 r. stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w okresie do 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. Stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonywanych od dnia 1 stycznia 2011 r.

Definicję pojęcia "wyrób medyczny" zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, iż import wyrobów przedstawionych we wniosku nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku w zależności od klasyfikacji wyrobu tj.

* stawką 8% w sytuacji gdy importowane wyroby są wyrobami medycznym dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w ustawie o wyrobach medycznych"

* stawką 23% w sytuacji gdy wyroby nie są wyrobami, o których mowa powyżej tzn. nie są wyrobami medycznymi i nie są wyrobami wymienionymi w pozostałych pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług w imporcie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące importu przedmiotowych wyrobów, należało uznać za nieprawidłowe.

W załączniku nr 3 do ustawy - stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., wymieniono:

* pod pozycją 101 - oznaczone symbolem PKWiU ex 32.50.22.0 (symbol PKWiU 2008) "Sztuczne stawy; sprzęt i aparaty ortopedyczne; sztuczne zęby; wyroby protetyki dentystycznej; protezy pozostałych części ciała, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem sztucznych zębów i protez dentystycznych";

* pod pozycją 105 - bez względu na symbol PKWiU - "Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika".

Z analizy poz. 101 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że z dniem 1 stycznia 2011 r. dostawa protez dentystycznych została wyłączona z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 146a ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, z 8% stawki podatku VAT korzystają - bez względu na symbol PKWiU - wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT podlega dostawa protez dentystycznych, jeżeli wyroby te są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Jednocześnie z objaśnień do cyt. załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W tym miejscu należy mieć na uwadze fakt, iż ustawodawca, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, zwolnił od podatku świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, jak również dostawę protez dentystycznych lub sztucznych zębów przez dentystów oraz techników dentystycznych.

Powyższe zwolnienie należy traktować jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (technika dentystycznego) przy świadczeniu usług lub dostawie towarów, w ramach danego podmiotu bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, w oparciu o ww. art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności (osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), ani okoliczność czy podatnik prowadzący działalność jako osoba fizyczna sam posiada kwalifikacje technika dentystycznego, czy jedynie zatrudnia pracowników posiadających takie uprawnienia. Istotne jest, aby z dokumentacji podatnika wynikało, że wykonanie protezy dentystycznej, będącej przedmiotem dostawy przypada w danym podmiocie technikowi dentystycznemu.

Ustawodawca ograniczył bowiem zakres stosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług do przypadków, w których zapewnia się przy wykonywaniu protez dentystycznych stosowne kwalifikacje (technika dentystycznego, a przy dostawie protez dentystycznych również dentysty).

W przedstawionej we wniosku sytuacji wyroby będące przedmiotem wniosku są wykonywane przez podmiot z USA, które następnie są przedmiotem importu i dostawy do lekarza stomatologa. Bezsprzecznie zatem warunki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będą spełnione bowiem Wnioskodawca nie świadczy usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu, przez co nie dokonuje również dostawy wykonanych przez techników dentystycznych lub dentystów, protez dentystycznych lub sztucznych zębów.

Mając powyższe na uwadze wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na zlecenie lekarza stomatologa jak i dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę wyrobów opisanych we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Będzie ona zatem podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku w zależności od klasyfikacji wyrobu tj.

* stawką 8% w sytuacji gdy wyroby, będące przedmiotem importu i dostawy, są wyrobami medycznym dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w ustawie o wyrobach medycznych,

* stawką 23% w sytuacji gdy wyroby nie są wyrobami, o których mowa powyżej tzn. nie są wyrobami medycznymi i nie są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy.

Mając powyższe na uwadze w sprawie będącej przedmiotem wniosku, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, importu i dostawy przedmiotowych wyrobów dla lekarza stomatologa, należało uznać również za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że analiza przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny, czy protezy dentystyczne spełniają definicję zawartą w ww. ustawie o wyrobach medycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.