IBPP3/443-160/10/BWo - Określenie stawki podatku akcyzowego dla wyrobów energetycznych, sprzedawanych z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania stawki 0 zł dla wyrobów energetycznych, sprzedawanych z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania stawki 0 zł dla wyrobów energetycznych, sprzedawanych z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży naftowej, zajmującym się kompleksowo produkcją i dystrybucją środków smarnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wytwarza wyroby energetyczne, które co do zasady są przeznaczone do celów smarowych. Przykładem może tutaj być olej maszynowy L-AN (Z) 68 o kodzie CN 3403 19 90. Wyrób ten jest przeznaczony głównie do smarowania lekko lub średnio obciążonych elementów roboczych maszyn i urządzeń przemysłowych.

Ponieważ wyrób ten i inne podobne wyroby sprzedawane przez Spółkę nie są wymienione w załączniku Nr 2 do ustawy akcyzowej, są one sprzedawane przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Jednocześnie, niektórzy z kontrahentów Spółki mogą również być zainteresowani nabyciem tego typu wyrobów jako komponentów do produkcji paliw napędowych lub opałowych. Spółka pragnie w związku z tym potwierdzić zasady obrotu takimi wyrobami, w przypadku ich sprzedaży jako komponent do produkcji paliw napędowych lub opałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wyrobów energetycznych innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, sprzedawanych z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych znajduje zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11.) (dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub ustawa akcyzowa)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do wyrobów energetycznych, innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, należy stosować stawkę 0 zł wynikającą z art. 89 ust. 2, o ile wyrób ten nie jest sprzedawany z przeznaczeniem do celów opałowych, do napędu silników spalinowych jak również jako dodatki i domieszki do paliw opałowych lub paliw silnikowych. Stawka 0 zł jest również właściwa w przypadku sprzedaży takiego wyrobu jako komponentu do produkcji paliwa silnikowego lub opałowego.

Zgodnie z klasyfikacją wynikającą z Nomenklatury Scalonej pod pozycją 3403 skatalogowane są:

"Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych; zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych; do pozycji tej zalicza się również olej L-AN, objęty kodem CN 3403 19 90.

Preparaty smarowe o kodzie 3403 zostały wymienione w poz. 37 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Olej L-AN jest więc wyrobem akcyzowym. Jednocześnie art. 86 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy zawierający katalog wyrobów energetycznych wskazuje na kod CN 3403. W związku z tym, olej L-AN jest także wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, brak jest natomiast określonej stawki akcyzy dla wyrobu o takim kodzie CN i podobnych wyrobów, sprzedawanych przez Spółkę. Jednak w art. 89 ust. 1 pkt 14 i pkt 15 ustawy akcyzowej wskazuje się dodatkowo, że opodatkowaniu określoną stawką akcyzy inną niż stawka 0 zł podlegają, "pozostałe paliwa silnikowe" i "pozostałe paliwa opałowe". Zgodnie z definicjami paliw silnikowych oraz paliw opałowych zawartymi w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej są to inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów napędowych lub opałowych.

Natomiast zgodnie z regulacją art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, stawka akcyzy dla wyrobów energetycznych, innych niż określone w art. 89 ust. 1 tej ustawy, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, jako paliwa silnikowe lub dodatki, lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi zero zł.

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje, że efektywnemu opodatkowaniu określoną stawką akcyzy podlegają:

Pozostałe wyroby energetyczne, podlegają zerowej stawce podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej.

Wykładania literalna art. 89 ust. 2 jest wystarczająco jasna i precyzyjna, aby stwierdzić że w stosunku do oleju L-AN (Z) sprzedawanego przez Spółkę z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliwa silnikowego lub paliwa opałowego (jak i innych wyrobów sprzedawanych przez Spółkę, niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej) zastosowanie znajduje stawka 0 zł. Wyrób ten nie jest bowiem wymieniony w art. 89 ust 1 ustawy akcyzowej, ani nie stanowi pozostałego paliwa silnikowego lub opałowego. Przeznaczenie oleju L-AN (Z) jako komponent do produkcji paliw nie powoduje również, że wyrób ten staje się dodatkiem lub domieszką do paliw.

Jak już wspomniano powyżej, art. 86 ust. 2 ustawy akcyzowej wskazuje, że paliwem silnikowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Jednocześnie art. 86 ust. 3 ustawy akcyzowej określa zakres pojęcia paliwa opałowe. Są to wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych.

Regulacje zawarte w art. 86 ust. 2 i 3, nie pozwalają na zaklasyfikowanie komponentu do produkcji paliwa, w tym także oleju L-AN jako paliwo opałowe ani jako paliwo silnikowe. Spółka nie oferuje sprzedawanego oleju L-AN, tudzież innych wyrobów energetycznych, które sprzedaje, z przeznaczeniem do użycia jako paliwo do silników spalinowych lub jako paliwo opałowe, zresztą wyroby te - ze względu na swoje właściwości fizyko-chemiczne - jako samodzielny wyrób nie nadają się do napędu silników, ani do celów opałowych. Wyroby sprzedawane przez Spółkę mogą być wprawdzie wykorzystane do produkcji paliwa jednak nigdy nie będą one służyły bezpośrednio do napędu silników spalinowych lub jako paliwo opałowe. Zawsze będą to komponenty do produkcji, dalszego przerobu. Nie mieszczą się więc w definicji "paliw silnikowych", ani też "paliw opałowych", bo nie będą w taki sposób wykorzystywane, a zużycie do napędu silników, czy do celów opałowych, będzie dotyczyło dopiero produktów finalnych, wytworzonych z wyrobów sprzedawanych przez Spółkę.

W opinii Spółki komponentu do produkcji paliwa nie można uznać także za dodatek lub domieszkę do paliwa silnikowego lub opałowego. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji znaczenia wyrażenia "dodatki i domieszki", jak również słowa "komponent". Jednak nie ulega wątpliwości, że zakresy tych pojęć są różne. Spółka utożsamia pojęcie "komponent" z pojęciem "surowiec". Jest to więc część składowa wyrobu, dodawana na określonym etapie procesu produkcyjnego tj. komponent wykorzystywany jest w procesie wytwarzania danego wyrobu energetycznego.

Natomiast dodatek lub domieszka, to środek dodawany do gotowego już wyrobu, po zakończeniu procesu produkcyjnego, a przed przekazaniem wyrobu do dystrybucji i sprzedaży. W rezultacie, dodatki i domieszki nie są niezbędne aby wytworzyć dany wyrób gotowy. Celem ich dodania do gotowego wyrobu jest poprawa jego właściwości fizykochemicznych. Przykładem dodatków i domieszek mogą być biokomponenty dodawane do gotowych paliw silnikowych. Paliwa silnikowe bez biokomponentów stanowią pełnowartościowe paliwo, a dodatki w postaci biopaliw dodawane są po zakończeniu procesu produkcyjnego. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku paliw premium o zwiększonych właściwościach pędnych czy smarowych.

Takie wnioski potwierdza analiza potocznego rozumienia tych pojęć. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) słowo "dodatek" oznacza to, co się dodaje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę, ponad program". Słowo "domieszka" zgodnie ze słownikiem PWN oznacza "niewielka ilość czegoś znajdująca się w czymś innym, uboczny składnik jakiejś całości". Natomiast "komponent" zgodnie z ww. słownikiem oznacza "część składowa czegoś".

Powyższe, słownikowe rozumienie słów, potwierdza, że cechą różnicującą komponenty i dodatki/domieszki jest właśnie ich etap dodawania do wyrobu. Komponent służący do produkcji paliwa jest sam lub obok innych komponentów zasadniczym i podstawowym składnikiem całości produktu.

Znaczenia słów "dodatek" jak również "domieszka" wskazują natomiast na ich dodanie do gotowego już wyrobu na ostatnim etapie produkcji.

Rezultaty przedstawionej powyżej wykładni literalnej, wspiera również wykładnia celowościowa. Intencją ustawodawcy nie mogło być objęcie efektywnym opodatkowaniem komponentów/surowców do produkcji paliw. Podstawową zasadą opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych jest bowiem nakładanie akcyzy na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji przez podmiot zużywający (ostatecznego konsumenta), a nie przez producenta wyrobów akcyzowych, który zużywa komponenty do produkcji wyrobów akcyzowych. Przykładowo, w innych branżach akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu takie komponenty jak tytoń nieprzetworzony do produkcji wyrobów tytoniowych.

Również w przypadku branży paliwowej należy zaznaczyć, że podstawowym komponentem używanym do produkcji paliw jest surowa ropa naftowa. Uznanie, iż ten komponent stanowi dodatek lub domieszkę do paliwa powodowałoby, że producenci paliw już na tym etapie musieliby rozliczać akcyzę. Tego rodzaju interpretacja jest oczywiście nieprawidłowa. Ta sama konkluzja ma również zastosowanie w odniesieniu do oleju maszynowego L-AN (Z), tudzież innych wyrobów, które Spółka może sprzedawać z przeznaczeniem jako komponent do produkcji paliw.

Spółka w żadnym zakresie nie domaga się wyłączenia komponentów do paliw z zakresu opodatkowania akcyzą. Komponent sprzedawany do produkcji paliw podlega efektywnemu opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podlega wyrób gotowy - paliwo opałowe. Zmiana stawki opodatkowania ze stawki 0 na stawkę właściwą dla paliwa będącego wynikiem produkcji następuje więc po wytworzeniu wyrobu gotowego (wtedy też możliwe jest prawidłowe określenie stawki akcyzy). Taka interpretacja pozwala także zachować konsumpcyjny charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym, opodatkowaniu podlega bowiem wyrób już przeznaczony do konsumpcji jako paliwo, a nie wyrób, przeznaczony dopiero do wytworzenia takiego paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. 2 pkt 1 cyt. ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku Nr 1 do ustawy. W poz. 37 Załącznika Nr 1 zostały wymienione wyroby o kodzie CN 3403 - preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby, objęte pozycją CN 3403.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

W związku z powyższym wyrób energetyczny o kodzie CN 3403 produkowany z przeznaczeniem jako komponent paliw napędowych lub opałowych należy traktować jako paliwa napędowe lub opałowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza sprzedawać powyżej produkowany wyrób jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, zatem w momencie sprzedaży Wnioskodawca zna cel i przeznaczenie produkowanego wyrobu o nazwie L-AN (Z) i kodzie CN 3403 19 90. W związku z tym Wnioskodawca oferuje na sprzedaż ww. wyrób do wykorzystania na cele napędowe lub opałowe.

W konsekwencji, jeżeli wyrób będący przedmiotem wniosku o kodzie CN 3403 19 90 zostanie przeznaczony do komponowania paliw napędowych lub opałowych należy go traktować jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy dla ww. wyrobu energetycznego.

Stosownie do art. 89 ust. 1 i 2 ww. ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w art. 89 ust. 1 ww. ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż:

Przenosząc zdarzenie opisane we wniosku na grunt ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że wyrób o kodzie CN 3403 19 90 jest wyrobem energetycznym podlegającym regulacji tej ustawy. Jako wyrób niewymieniony w art. 86 ust. pkt 1-13 ww. ustawy jest opodatkowany stawką akcyzy 0 zł gdy nie jest przeznaczony do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych. Natomiast w sytuacji gdy ww. wyrób będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę, oferowany na sprzedaż jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych podlegać będzie w zależności od przeznaczenia opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14-15a ustawy jako pozostałe paliwo silnikowe bądź pozostałe paliwo opałowe.

Zatem zgodnie z powyższym stawka akcyzy dla komponentów paliw silnikowych i opałowych jest taka sama jak dla pozostałych paliw silnikowych i opałowych i została określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy stawka akcyzy odnośnie pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest:

Wnioskodawca wskazał, iż produkowany przez niego wyrób o kodzie CN 3403 19 90 będzie przeznaczony jako komponent do produkcji paliw napędowych lub opałowych, zatem należy go traktować jak paliwa silnikowe lub opałowe.

Należy tutaj rozróżnić zatem dwa przypadki. W pierwszym przypadku gdy wyrób o kodzie CN 3403 19 90 będzie przeznaczony jest do celów innych niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe, w takim przypadku dostawa tego wyrobu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 0 zł.

Natomiast w drugim przypadku gdy ww. wyrób energetyczny będzie wykorzystywany jako komponent do produkcji paliw silnikowych powinien być on opodatkowany akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy - jako pozostałe paliwo silnikowe. Natomiast w przypadku wykorzystania ww. wyrobu jako komponentu do produkcji paliw opałowych powinien być on opodatkowany akcyzą zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15a ustawy - jako pozostałe paliwo opałowe. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, iż powyższy wyrób nie stanowi dodatku lub domieszki, dodawanych bezpośrednio do paliwa silnikowego bądź opałowego. Ponieważ, jak zauważa Wnioskodawca, ww. wyrób energetyczny służy jako komponent, czyli jako element współtworzący substancję, do produkcji paliwa silnikowego bądź opałowego, uznać należy, iż jego przeznaczeniem jest szeroko rozumiany cel napędowy lub opałowy. W tym też przypadku przedmiotowy wyrób należy traktować jako wyrób przeznaczony (oferowany na sprzedaż) do celów napędowych lub opałowych tj. wówczas gdy jest sprzedawany podmiotowi wykorzystującemu go jako komponent do produkcji paliw silnikowych lub opałowych.

Podsumowując, wyrób o kodzie CN 3403 19 90 sprzedawany na cele inne niż opałowe lub napędowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stawką 0 zł. Natomiast ww. wyrób sprzedawany jako komponent do produkcji paliwa silnikowego lub paliwa opałowego podlega stosownie opodatkowaniu stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 lub 15 lit. a) ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10,31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.