IBPP3/443-153/09/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy działki oraz rozliczenia nakładów poniesionych na tej działce - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy działki oraz rozliczenia nakładów poniesionych na tej działce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Działka gruntu numer 39, objęta księgą wieczystą Sądu Rejonowego własnością Skarbu Państwa. S.A. nabyła na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 1999 r. od Spółdzielni nakłady na ww. działce. W 2000 r. ówczesny posiadacz działki nr 39 - S.A. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie mu tej działki w użytkowanie wieczyste i przeniesienie na niego prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce - akt notarialny z dnia 2 czerwca 2000 r. Jako, że budynki te zostały wzniesione na podstawie pozwolenia na budowę ze środków własnych Spółdzielni, przeniesienie prawa własności budynków było nieodpłatne w oparciu o art. 208 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. S.A. był posiadaczem działki nr 39 i zachowywał się jak użytkownik wieczysty, co przejawiało się płaceniem podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Zachowywał się również jak właściciel pobierając pożytki cywilne, co wyraziło się tym, że w 2002 r. działka ta została oddana w długoletnią dzierżawę na czas oznaczony i wydana w posiadanie Przedsiębiorstwu O. przez S.A., a nadto w tym samym roku S.A. i Przedsiębiorstwo O. zawarły przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości. Przedsiębiorstwo O. jako dzierżawca poczyniło duże nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Umowa dzierżawy trwa do nadal. W 2006 r. uprawomocniło się postanowienie sądu wieczystoksięgowego o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz S.A. Uzasadnieniem dla tej odmowy była bezwzględna nieważność umowy z 2000 r. o oddanie działki nr 39 w użytkowanie wieczyste, spowodowana prawną niemożnością jednoczesnego oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na użytkownika wieczystego części budynku znajdującego się na tym gruncie. W tej sprawie Sąd Najwyższy podjął uchwałę z dnia 21 kwietnia 2005 r. następującej treści: "Umowa oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz przeniesienia własności znajdującej się na niej części budynku jest nieważna (art. 58 § 1 i 3 K.c), jeżeli z okoliczności wynika, że bez postanowienia o przeniesieniu własności części budynku nie zostałaby zawarta." W tym stanie rzeczy Przedsiębiorstwo O., S.A. i przedstawiciele Wnioskodawcy podjęli rokowania w celu znalezienia rozwiązania problemu. W toku rokowań wstępnie uzgodniono, że Skarb Państwa sprzeda własność działki nr 39 bezpośrednio Przedsiębiorstwu O. w trybie bezprzetargowym przewidzianym w art. 37 ust. 2 punkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.). Strony uzgodniły również, że przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości S.A. i Przedsiębiorstwo O. zawrą umowy sprzedaży wierzytelności, na mocy której S.A. przeniesie na Przedsiębiorstwo O. wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce nr 39, przy czym wyżej wskazane wierzytelności S.A. nabyła na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 1999 r. od Spółdzielni.

Na zlecenie Przedsiębiorstwa O. złożone w uzgodnieniu z pozostałymi stronami, notariusz przygotował projekt aktu notarialnego - umowy sprzedaży działki nr 39, która zawiera w szczególności następujące postanowienia:

* cenę ustalono na kwotę 10.200.000 zł na podstawie operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika, że wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej wynosi 10.196.107 zł, w tym wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez Spółdzielnię wynosi 3 358 487 zł, a wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez dzierżawcę Przedsiębiorstwo O. wynosi 6 525 230 zł;

* na poczet ceny strony zaliczą wartość nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39, określoną operacie szacunkowy, w wyniku czego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny redukuje się do kwoty 316 283 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną. W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Pojęcie "dostawa towarów" nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Należy więc uznać, że dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego. Oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilistycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to transakcje należy więc stwierdzić, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia 2 października 2000 r. Wtedy to właśnie doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej. Za dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienia towarów do używania na czas określony lub na podstawie umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności po wniesieniu całej płatności. 0 ile art. 7 ust. 1 zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 potwierdza zatem poprawność przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia dostawy towarów i odwołanie się do kategorii ekonomicznych, a nie prawnych. Tym samym wydanie towarów, w konsekwencji których użytkownik nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel a przeniesienie prawa własności ma miejsce w terminie późniejszym, są uznane za dostawę towarów.

Sam sposób dokonania płatności nie wpływa na klasyfikację transakcji. Koncepcja przyjęta w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, czyli odwołanie się do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, wyraźnie odcina się od przeniesienia prawa własności jako kryterium uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu. Istotne jest natomiast przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Aby zatem dysponować towarem jak właściciel nabywca powinien mieć swobodę w dysponowaniu towarem zbliżoną do właściciela. Jeżeli więc np. nabywca może towar dowolnie zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jakby stanowiło ono dostawę towarów. Istotne znaczenie w systemie podatku od wartości dodanej pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oraz związane z nim wątpliwości interpretacyjne sprawiły, że stało się ono przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie C-320/88 Spółka Safe BV będąca stroną postępowania dokonała przeniesienia na Spółkę Kats NV praw związanych z należącym do niej budynkiem oraz przynależnym do niego gruntem. Transakcja nie została opodatkowana podatkiem VAT w momencie wydania nieruchomości. Zgodnie z umową Kats NV zostało upoważnione do pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, stając się jednocześnie odpowiedzialne za wszelkie koszty i ryzyka z nią związane. Prawo własności pozostało przy Safe BV, która zobowiązała się do jego przeniesienia w dowolnym momencie na życzenie Kats NV i na podmiot wskazany przez tą ostatnią spółkę. Jednocześnie Safe BV udzieliła podmiotowi korzystającemu z nieruchomości pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia w przyszłości prawa własności. Analizując powyższą sprawę Rzecznik Generalny oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości zauważyli, że dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Rzecznik Generalny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie prawa przysługujące Safe BV zostały ograniczone w tak znaczącym stopniu, tj. jedynie do formalnego posiadania prawa własności, że uzasadnione jest przyjęcie, iż Kats NV nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Ponadto w orzeczeniu podkreślone zostało, że takie rozumienie art. 5 (1) VI Dyrektywy jest zgodne z przyjętym założeniem wprowadzenia uniwersalnej definicji czynności opodatkowanych. Interpretacja definicji dostawy towarów czynności opodatkowanych w oparciu o niezharmonizowane przepisy krajowe pozostawałaby w sprzeczności z podstawowym celem funkcjonowania podatku VAT, jakim jest powszechność opodatkowania. Uzasadnienie zawarte w powyższym orzeczeniu ETS jest konsekwencją tego, iż prawo cywilne jest dziedziną prawa niezharmonizowaną na obszarze Wspólnoty, co powoduje, że jego przepisy mogą się znacznie różnić w poszczególnych państwach członkowskich. Różnice mogą dotyczyć nie tylko cywilistycznej definicji własności, ale także warunków i momentu samego przeniesienia. Stwierdzenie, że dana czynność jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz że czynność ta jest wykonywana przez podatnika tego podatku, rodzi konieczność określenia, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tym związany. Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Mając na względzie oderwanie pojęcia "dostawa towarów" od skutków cywilnoprawnych należy zauważyć, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego wydanie towaru należy rozumieć jako czynności faktyczne, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. W związku z powyższym, nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i następnych Kodeksu cywilnego. Wydania rzeczy nie można również mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Konsekwencją powyższego będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy czynność taka, tj. wydanie towaru, wystąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlega ona obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy więc stwierdzić, że w opisanym znaczeniu Skarb Państwa dokonał już dostawy towarów w dacie podpisania aktu notarialnego z dnia 2 października 2000 r., zgodnie z którym S.A. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie mu działki gruntu nr 39 w użytkowanie wieczyste i przeniesienie na niego prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Wtedy to doszło do wydania i przeniesienia własności ekonomicznej. Zatem sprzedaż działki gruntu nr 39 nie będzie dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Z art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że istotą świadczenia usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. W przedmiotowym przypadku brak podstaw do uznania, że zaliczenie na poczet ceny wartości nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39 stanowi świadczenie usługi przez Kupującego, gdyż rozliczenie to jako sposób uregulowania ceny nie będzie świadczeniem rzecz Sprzedawcy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy VAT. W rozpatrywanym przypadku nie dojdzie do przekazania nakładów na rzecz Sprzedawcy. Nakłady te pozostaną u Kupującego. Zatem rozliczenie nakładów na budowę budynków posadowionych na działce numer 39 nie stanowi świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste jak i zbycie tego prawa (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7).

Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotą dostawy towarów jest więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W prawie wspólnotowym przewiduje się, że państwa członkowskie mogą uznać za - towary, a w konsekwencji czynności ich dotyczące za dostawę towarów:

* pewne (określone) prawa na nieruchomościach (ang. certain interests),

* prawa rzeczowe (ang. rights in rem), z którymi wiąże się prawo do używania nieruchomości,

* udziały lub inne prawo o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności czy też posiadania nieruchomości.

Na tej właśnie podstawie polski ustawodawca uznał oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak i zbycie tego prawa za dostawę towaru. Z przepisów regulujących to prawo rzeczowe wynika, że w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 Kodeksu cywilnego). Zatem użytkownik wieczysty ma prawo rozporządzania gruntem jak właściciel.

W uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż cyt.: "W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z pierwszej części definicji "dostawy towaru" zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy (część zdania zakończona drugim przecinkiem) wynika, że obejmuje ona w znaczeniu podatkowym ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, czyli w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, będzie stwierdzenie, że jeżeli taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa), nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług.

Zasadą jest bowiem, że przy dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ta czynność zaś w momencie ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej ustawy."

W cyt. wyżej uchwała Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do użytkowania wieczystego, moment dostawy towaru powiązany jest ściśle z ustanowieniem tego prawa - tj. z dniem wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Innymi słowy dostawa towaru ma miejsce wówczas jeśli zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego gruntu, bowiem dopiero od momentu jego ustanowienia użytkownik wieczysty ma prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel.

Powyższe wynika wprost z postanowień art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) w myśl których sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Treść cyt. wyżej art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami jednoznacznie wskazuje, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga:

* zawarcia umowy w formie aktu notarialnego,

* wpisu do księgi wieczystej.

Oba te wymagania muszą być spełnione kumulatywnie. Umowne oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste wymaga więc konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej, podobnie jak umowne przeniesienie tego prawa. Wpis konstytutywny do księgi wieczystej oznacza, że powstanie określonego prawa i jego przejście na nabywcę uzależnione zostało od dokonania wpisu w księdze wieczystej. Taki skutek konstytutywnego wpisu jest oczywisty, a zaprzeczenie trafności tego wniosku pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W wyroku z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt I CK 512/04 Sąd Najwyższy rozważając kwestię daty powstania użytkowania wieczystego stwierdził co następuje cyt.:" Zgodnie z art. 238 k.c. wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Początek tego trwania wyznacza data powstania prawa użytkowania wieczystego. Powstanie zaś tego prawa wymaga wpisu konstytutywnego. Bez wpisu prawo użytkowania wieczystego nie powstaje, a zatem brak podstawy prawnej do pobierania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego z tej prostej przyczyny, że prawo to nie powstało. Odnosząc to do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż skoro prawo użytkowania wieczystego powstało z dniem 25 listopada 2002 r., to brak podstawy prawnej do żądania opłaty rocznej za lata 1999-2001 r. Jeśli zaś pozwana korzystała z podmiotowego gruntu we wskazanym okresie bez tytułu prawnego (a taki tytuł prawny w postaci użytkowania wieczystego powstał dopiero 25 listopada 2002 r.), to rzeczą powodowej Gminy było rozważenie możliwości obciążenia pozwanej wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości".

W postanowieniu z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt II CKN 1220/00 Sąd Najwyższy w odpowiedzi na pytanie postawione w związku z treścią art. 27 zd. 2 in fine ustawy o gospodarce nieruchomościami, czy nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy może przed dokonaniem wpisu jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć to prawo) stwierdził, iż nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej skutecznie rozporządzić tym prawem.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż racjonalny ustawodawca definiując w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i obejmując tym pojęciem również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu miał na względzie prawo użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 233 Kodeksu cywilnego oraz art. 27 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, czyli prawo użytkowania wieczystego gruntu powstałe wskutek wpisu do księgi wieczystej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nie dokonano wpisu do księgi wieczystej, prawo użytkowania wieczystego nie powstało a władający gruntem nie nabył prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, mimo iż zachowywał się jak użytkownik wieczysty uiszczając opłaty roczne.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca 2 czerwca 2000 r. zawarł ze Skarbem Państwa umowę w formie aktu notarialnego o oddanie w użytkowanie wieczyste działki gruntu nr 39 i przeniesienie prawa własności części budynków znajdujących się na przedmiotowej działce. Wnioskodawca był posiadaczem ww. działki i zachowywał się jak użytkownik wieczysty, co przejawiało się płaceniem podatku od nieruchomości i opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego. Z przedmiotowej nieruchomości pobierał również pożytki cywilne - wydzierżawiając tę nieruchomość.

Jednakże w 2006 r. uprawomocniło się postanowienie sądu wieczystoksięgowego o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz Wnioskodawcy.

Oznacza to, iż prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy nie powstało. Przenosząc powyższe na grunt ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż Skarb Państwa nie dokonał dostawy towaru w postaci działki gruntu nr 39 na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem nie nabył skutecznie w 2000 r. - zawierając umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste - prawa do rozporządzania ww. działką gruntu nr 39 jak właściciel.

Przy czym zauważyć należy, iż okoliczność że Wnioskodawcy została wydana przedmiotowa działka nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tyt. dostawy towarów, albowiem na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby uprzednio stwierdzić, że wskazana przez Wnioskodawcę czynność jest dostawą towarów i dopiero to stwierdzenie rodziłoby konieczność określenia, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy z tym związany.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano wyżej przedmiotem dostawy są towary czyli rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części a także grunty.

Natomiast zarówno prawa rzeczowe, jak i prawa obligacyjne na nieruchomościach nie są uznawane za towary, poza wyjątkami dotyczącymi praw spółdzielczych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust.l pkt 5,6,7 ustawy).

W związku z powyższym odpłatne przeniesienie a także ustanowienie, innych niż wyżej wymienione, praw rzeczowych do nieruchomości lub praw obligacyjnych do nieruchomości jest uznawane, stosownie do art. 8 ust.l ustawy o VAT, za świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie umowy z dnia 10 czerwca 1999 r. od Spółdzielni nakłady poczynione na działce gruntu nr 39, którą to działkę Wnioskodawca 2002 r. wydzierżawił Przedsiębiorstwu O. Przedsiębiorstwo O. jako dzierżawca poczynił duże nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Po uprawomocnieniu się w 2006 r. postanowienia sądu wieczystoksięgowego o odmowie wpisu użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności części budynków na rzecz Wnioskodawcy, Przedsiębiorstwo O., Wnioskodawca i S.A. podjęli rokowania w celu znalezienia rozwiązania problemu. W toku rokowań wstępnie uzgodniono, że Wnioskodawca i Przedsiębiorstwem O. zawrą umowę sprzedaży wierzytelności, na mocy której Wnioskodawca przeniesie na Przedsiębiorstwo O. wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce gruntu nr 39, nabytej 10 czerwca 1999 r. od Spółdzielni. W tym stanie rzeczy Przedsiębiorstwo O. stanie się wierzycielem Skarbu Państwa z tyt. nabycia ww. nakładów oraz nakładów poczynionych przez siebie na ulepszenie przedmiotowej działki w czasie trwania umowy dzierżawy.

Następnie po zawarciu ww. umowy zbycia przez Wnioskodawcę wierzytelności o której mowa wyżej, zostanie zawarta następna umowa na mocy której Skarb Państwa sprzeda własność działki gruntu nr 39 Przedsiębiorstwo O. w trybie bezprzetargowym przewidzianym w art. 37 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym cenę sprzedaży ustalono na kwotę 10.200.000 zł, na podstawie operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości, sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika, że wartość rynkowa tej nieruchomości gruntowej wynosi 10.196.107 zł, w tym wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez Spółdzielnię wynosi 3.358.487 zł, a wartość nakładów poniesionych na budowę budynków przez dzierżawcę Przedsiębiorstwo O. wynosi 6.525.230 zł. Na poczet ceny strony mają zamiar zaliczyć wartość nakładów na budowę budynków posadowionych na działce nr 39, w wyniku czego wierzytelność sprzedającego o zapłatę ceny redukuje się do kwoty 316.283 zł.

Jak wskazano wyżej prawa rzeczowe, jak i prawa obligacyjne na nieruchomościach nie są uznawane za towary, poza wyjątkami dotyczącymi praw spółdzielczych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 7 ustawy).

W związku z powyższym odpłatne przeniesienie, innych niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 5, 6, 7 ustawy o VAT, praw rzeczowych lub praw obligacyjnych do nieruchomości jest uznawane, po myśli art. 8 ust.l ustawy o VAT, za świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na budowę budynku na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował budynki na cudzym gruncie, nie może dokonać dostawy owych budynków, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Niemniej podmiot ten dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Niemniej, należy stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Zatem przeniesienie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Z treści cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Opierając się na dorobku ETS, można wysnuć pewne wnioski o charakterze generalnym dotyczące znamienia odpłatności dostawy towarów oraz świadczenia usług.

Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Należy w szczególności zauważyć, iż z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności etc. będzie uznane za odpowiednio odpłatną dostawę czy też odpłatne świadczenie usług. Będziemy mieć bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Mając powyższe na względzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w dacie zwarcia umowy sprzedaży (przeniesienia) przez Wnioskodawcę na rzecz Przedsiębiorstwa O. wierzytelności względem Skarbu Państwa z tytułu nakładów poczynionych na działce gruntu nr 39, nabytej 10 czerwca 1999 r. od Spółdzielni wystąpi po stronie Wnioskodawcy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnego świadczenia usługi na rzecz nabywcy tej wierzytelności.

Natomiast w dacie zawarcia umowy sprzedaży przez Skarb Państwa działki gruntu nr 39 na rzecz Przedsiębiorstwa O. z równoczesnym rozliczeniem wierzytelności posiadanych przez tę Spółkę z tytułu nakładów poniesionych na tę nieruchomość wystąpią następujące czynności:

* odpłatna dostawa towaru w postaci działki gruntu nr 39 dokonana przez Skarb Państwa na rzecz Przedsiębiorstwa O. oraz

* odpłatne świadczenie usługi przez Spółkę z o.o. na rzecz Skarbu Państwa w postaci przeniesienia prawa do nakładów poczynionych na przedmiotowej działce.

Podsumowując, w oparciu o przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przedmiotowej działki stanowi odpłatną dostawę towaru, natomiast rozliczenie nakładów stanowi odpłatne świadczenie usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.