IBPP3/443-15/10/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2010 r. (data wpływu 8 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji gdy przed dniem 1 maja 2004 r. pobrano 100% przedpłaty, a wydanie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po dniu 1 maja 2004 r. - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji gdy przed dniem 1 maja 2004 r. pobrano 100% przedpłaty, a wydanie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. oraz po dniu 1 maja 2004 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Firma prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy budynków mieszkalno - użytkowych na zakupionych gruntach. Przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca zawarł z klientami umowy na sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. W umowach ustalono terminy wpłat rat. Z chwilą otrzymywania poszczególnych wpłat na lokal Wnioskodawca wystawił faktury i odprowadził VAT. Wpłata na poczet prawa wieczystego użytkowania gruntu pozostawała jako wpłata niepodlegająca ustawie o VAT zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Przed dniem 30 kwietnia 2004 r. klienci dokonali pełnej zapłaty (100%) za lokale mieszkalne wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu przynależnym do konkretnego mieszkania. Przeniesienie prawa własności tych lokali wraz z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w formie aktu notarialnego nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i uslug Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika I Urzędu Skarbowego (wówczas właściwego dla Wnioskodawcy) z zapytaniem o moment powstania obowiązku w VAT przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w sytuacji opisanej powyżej.

Na podstawie interpretacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (sygn. z dnia 19 października 2004 r.) w której przeniesienie prawa użytkowania wieczystego podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług Wnioskodawca wystawił faktury i odprowadził VAT w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu z chwilą podpisania aktów notarialnych. Tym samym klienci dopłacali wartość podatku VAT. W ostatnim czasie jeden z klientów Wnioskodawcy wniósł sprawę do Sądu Rejonowego zarzucając Wnioskodawcy niesłuszne naliczenie VAT-u od prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku zapłaty 100% ceny za lokal mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Sprawę sądową Wnioskodawca przegrał, wyrok podtrzymano także w drugiej instancji.

Obecnie inni klienci (jest ich około 120), którzy kupili mieszkania w okresie zmiany ustawy, również domagają się od Wnioskodawcy zwrotu "niesłusznie" zapłaconego VAT-u na poczet prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydanie lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu opisanych powyżej nastąpiło w części przed dniem 1 maja 2004 r. Pozostała część lokali została wydana po dniu 1 maja 2004 r. Wszystkie lokale zostały wydane przed podpisaniem aktów notarialnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, gdy pobrano 100% przedpłaty przed dniem 1 maja 2004 r., a przeniesienie prawa własności w formie aktu notarialnego nastąpiło po tej dacie - spółka winna opodatkować w oparciu o starą ustawę z 1993 r. o podatku VAT, czy też w oparciu o ustawę z 2004 r. o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji dokonania 100% przedpłaty za lokal mieszkalny wraz z gruntem (w tym przypadku z prawem wieczystego użytkowania gruntu) do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie powstaje obowiązek VAT w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. wpłata na poczet prawa wieczystego użytkowania gruntu nie podlegała ustawie o VAT, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o VAT z 1993 r., który mówi, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale związanych gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłącza się wartość gruntu. W przepisach przejściowych ustawodawca wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawarł przepisów szczególnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał jedynie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT, mówiący, że zasadnicza część przepisów, w tym art. 19, weszła w życie od dnia 1 maja 2004 r.

Nie można zatem traktować przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu jako odpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 nowej ustawy. W przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwila wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy).

W myśl uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu należy traktować jako dostawę towaru.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku NSA sygn. akt I FSK 12/06 z dnia 15 listopada 2007 r., który uznał, że w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem - nie powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obecnie również stanowisko Ministra Finansów jest zbieżne z powyższą argumentacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Kwestia będąca przedmiotem wniosku sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zawarcie ostatecznej umowy przeniesienia własności lokali ustanawiających odrębną ich własność wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępna umowę przeniesienia tych praw, na podstawie której Wnioskodawca otrzymał przedpłatę w wysokości 100% ceny, podlega opodatkowaniu w zakresie prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w sytuacji gdy zbycie tego prawa przed tą datą nie podlegało opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1, 7b i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

W przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8 obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2a ww. ustawy w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu.

Na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), z dniem 1 maja 2004 r., utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Definicja towaru zawarta w powyższym przepisie obejmuje również grunty, które nie były uznane za towar na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Oznacza to, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów od dnia 1 maja 2004 r. traktować należy jako dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do art. 19 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 15 ww. ustawy w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Z cyt. powyżej przepisów art. 19 wynika, że obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Do wyjątków należy zaliczyć otrzymanie zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku otrzymanie na podstawie umowy przedwstępnej przedpłaty ceny przed dniem 1 maja 2004 r. na poczet umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powodowało - w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz od 1 maja 2004 r. czynność ta objęta jest takim obowiązkiem z mocy art. 19 ust. 11, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podobnie w przypadku czynności wydania gruntu w wyniku zawarcia ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, do 1 maja 2004 r. nie rodziła ona obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a dokonana po 30 kwietnia 2004 r. - skutkuje takim obowiązkiem na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z chwilą wydania towaru.

Istotnym jest przy tym, że pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy w wyniku otrzymania 100% zaliczki (przedpłaty) wyklucza jego powstanie na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy. Gdyby zatem w przedmiotowej sprawie obydwa te zdarzenia miały miejsce po 30 kwietnia 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby w momencie otrzymania przedpłaty w wysokości 100% ceny. Jednak otrzymanie przedpłaty w tej sprawie miało miejsce przed 1 maja 2004 r. i nie zrodziło obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak również nie zrodziło tegoż obowiązku na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż przepis ten w momencie tej czynności jeszcze nie obowiązywał.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie uregulowano w przepisach przejściowych tego rodzaju sytuacji, w której w ramach danej czynności prawnej, składającej się z kilku zdarzeń, które każde rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku, część z nich ma miejsce pod rządami uprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w ramach której zdarzenia te były obojętne, a część wykonywana jest już w czasie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r., której przepisy objęły obowiązkiem podatkowym te zdarzenia.

W przedmiotowej sprawie istotną okolicznością jest fakt, że czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu była następczą w stosunku do czynności otrzymania przez sprzedawcę 100% ceny z tytułu tej umowy. Stosownie do art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy (prawa) i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że czynność otrzymania przez sprzedawcę ceny stanowiła istotny element realizacji przez strony umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, która to czynność stała się przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. Samo zatem przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu po tej dacie stanowiło jedynie końcowy etap wykonywania umowy sprzedaży zapoczątkowanej przed tą datą faktem dokonania (otrzymania) przedpłaty ceny. Jeżeli zatem dana czynność (umowa sprzedaży) została zapoczątkowana w stanie prawnym, w ramach którego nie podlegała opodatkowaniu, a zakończona w stanie prawnym, który objął ją tym obowiązkiem, rozstrzygnięcie, który z tych stanów prawnych powinien mieć do tej czynności zastosowanie, w sytuacji braku stosowanych przepisów intertemporalnych, może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu stosownych przepisów Konstytucji, a głównie art. 217 w zw. z art. 2 ustawy zasadniczej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W oparciu o te przepisy należy wywieść, że obowiązkiem podatkowym można objąć czynność, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii) realizowana jest w momencie, w którym ustawa podatkowa objęła ją przedmiotem opodatkowania. Nie można zatem opodatkować czynności, jeżeli któryś z istotnych elementów przedmiotowych, stanowiących o jej istocie jako czynności opodatkowanej, został dokonany przed objęciem ustawą podatkową tej czynności przedmiotem opodatkowania, nawet gdy pozostałe z tych elementów zostały zrealizowane po tym momencie. O istocie bowiem danej czynności stanowią jej essentialia negotii i aby daną czynność objąć podatkiem, muszą one być w całości wykonane w momencie, w którym ustawa podatkowa ujmuje tę czynność w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Objęcie obowiązkiem podatkowym tej czynności z uwagi na realizację w tym czasie jedynie niektórych z jej istotnych elementów, powodowałoby rozszerzenie przedmiotowego zakresu opodatkowania na te istotne elementy tej czynności, które w czasie ich wykonywania nie były objęte tym obowiązkiem, a tym samym objęcie opodatkowaniem czynności, która dopiero w trakcie jej realizacji została zaliczona do kręgu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W demokratycznym państwie prawa w rozumieniu art. 2 i art. 217 Konstytucji niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu przedmiotowego opodatkowania i obejmowanie obowiązkiem podatkowym czynności, która od momenty wejścia w życie ustawy podatkowej zaliczającej tę czynności do zakresu przedmiotowego opodatkowania, została wykonana jedynie w części niedecydującej sama w sobie o jej istocie. Sytuacja taka byłaby jedynie możliwa, gdyby w ramach ustawowych przepisów intertemporalnych ustawodawca jednoznacznie objął również przedmiotem opodatkowania (obowiązkiem podatkowym) także czynności, które rozpoczęły swój byt przed wejściem w życie ustawy, a zostały zakończone po jej wejściu (czynności w toku).

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie obejmującej czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu cena sprzedaży została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowaniem tej czynności przez ustawę z dnia 11 marca 2004 r., a formalne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu nastąpiło po jej wejściu w życie, a więc realizacja tej czynności, poprzez wykonanie istotnych dla jej bytu jako czynności prawnej sprzedaży (dostawy) elementów rozpoczęła się przed zaliczeniem jej do kręgu czynności opodatkowanych, nie ma podstaw do rozszerzania zakresu opodatkowania i objęcia jej tym podatkiem.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji pobrania 100% przedpłaty za lokal mieszkalny wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu do dnia 30 kwietnia 2004 r., nie powstaje obowiązek podatkowy w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.