IBPP3/443-1482/14/KG - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął 23 grudnia 2014 r., uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...". Wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital Specjalistyczny (dalej "Szpital") jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od roku 1999. Jako podmiot prowadzący działalność w zakresie zwolnionego od podatku VAT, świadczenia usług opieki zdrowotnej w systemie publicznego finansowania tych świadczeń, swoje funkcjonowanie opiera o refundację ze strony Narodowego Funduszu Zdrowia (dla świadczeń gwarantowanych) oraz Ministerstwa Zdrowia (dla świadczeń wysokospecjalistycznych).

Podstawową działalnością Szpitala jest świadczenie usług zdrowotnych w zakresie diagnostyki i leczenia chorób serca i naczyń, kardiochirurgii, chirurgii naczyniowej, diagnostyki i leczenia chorób układu oddechowego, chemioterapii, rehabilitacji kardiologicznej i pulmonologicznej oraz badań genetycznych i prewencji chorób nowotworowych, wykonywanych na podstawie umów finansowanych ze środków publicznych. Oznacza to, że na płaszczyźnie podatku od towarów i usług (VAT), Szpital oferuje przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione (tzw. stawka "zw").

W niewielkim zakresie, ok. 1% całej sprzedaży usług, Szpital prowadzi również działalność opodatkowaną VAT. Dotyczy to wyłącznie pomocniczej w stosunku do podstawowej działalności i jest z nią ściśle związane. Chodzi o udostępnianie oddziałów klinicznych Szpitala na działalność dydaktyczną i badawczą Uniwersytetu (...) w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych Szpitala, wynajem powierzchni użytkowej na prowadzenie sklepiku spożywczego dla pacjentów i personelu, refakturowanie mediów, sterylizację narzędzi, noclegi w hotelu pracowniczym, opłaty za wjazd na teren Szpitala, usługi w zakresie badań klinicznych leków i wyrobów medycznych, oraz badania naukowe na zlecenie podmiotów trzecich.

Najem prowadzony jest w budynkach Szpitala wzniesionych przed rokiem 2005 i służy wyłącznie zaspokajaniu potrzeb Pacjentów i ich rodzin oraz personelu (prawie 1850 osób). Chodzi tu o bufet, kiosk, miejsca noclegowe w hotelu pracowniczym. Szpital pobiera też opłatę za wjazd na jego teren od podmiotów, których działalność nie służy działalności podstawowej. Jako że jest położony w centrum K., opłata została wprowadzona (ściślej wymuszona) budową nowych osiedli mieszkaniowych w bezpośrednim sąsiedztwie Szpitala, co spowodowało, iż ruch samochodowy przenosił się na jego teren. Z tych samych powodów Szpital ustalił opłatę za wjazd na swój teren dla samochodów całkowicie prywatnych, należących do personelu.

Jak wynika ze złożonych deklaracji VAT-7 za rok 2013, sprzedaż usług Szpitala wyniosła ogółem 247.271.881 zł (100%), a w tym:

* sprzedaż usług zwolnionych od podatku to: 244.289.211 zł (98,8%);

* sprzedaż usług opodatkowanych stawką 5%, 8%, 23% to: 2.982.670 zł (1,2%).

W latach 2009-2012 Wnioskodawca zrealizował ze środków unijnych Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 projekt pn. "...", w ramach którego:

* wzniósł budynek o charakterze badawczo-leczniczym i wyposażył w odpowiedni sprzęt dla prowadzenia diagnostyki i obrazowania molekularnego oraz medycyny translacyjnej, a w nim specjalistyczne pracownie diagnostyczne m.in. Pracownia Badań..., Pracownia..., Pracownia P., Pracownia Diagnostyki Chorób..., Pracownia Rezonansu Magnetycznego; Oddział Chorób... oraz Oddział Onkologiczny;

* wzniósł i wyposażył budynek o charakterze edukacyjno-szkoleniowym (tzw. Edukatorium), w którym realizowane są programy edukacyjne i konferencje związane z specjalizacjami Szpitala, ukierunkowane na choroby cywilizacyjne, otwarte i powszechnie dostępne, nieodpłatne - niekomercyjne, prelekcje, spotkania, warsztaty, konferencje mające służyć pacjentom, personelowi medycznemu i ludziom kreującym politykę zdrowotną, kwalifikowane do działalności edukacyjnej, finansowane wyłącznie ze środków Szpitala, czyli pośrednio ze środków NFZ (niepodlegające podatkowi VAT), budynek ten częściowo zajmuje też administracja Szpitala;

* zmodernizował Pracownie... i Pracowni..., powiązane funkcjonalnie i programowo z budowanymi obiektami; zostały wprowadzone nowe rozwiązania sprzętowe i programowe przeznaczone do dystrybucji i przetwarzania w trybie dwu-i trójwymiarowym diagnostycznych danych obrazowych;

* wykonał prace towarzyszące ww. budowom, w zakresie zagospodarowania terenu, wyremontowano nawierzchnie chodników, dróg i parkingów powiązane z nowopowstałymi budynkami, wymieniono ogrodzenie, zmodernizowano zieleń szpitalną.

Celem projektu unijnego było stworzenie bazy do oferowania nowoczesnych świadczeń w obszarze publicznej opieki zdrowotnej oraz profilaktyki, ze zobowiązaniem Szpitala do nieprowadzenia działalności komercyjnej w nowopowstałych efektach realizacji projektu.

Nowa infrastruktura służy do prowadzenia działalności podstawowej Szpitala, opisanej powyżej. Zgodnie z założeniami projektu, w przedmiotowych budynkach jest prowadzona wyłącznie działalność zwolniona od podatku (świadczenia zdrowotne) i niepodlegająca podatkowi (jak np. badania naukowe z grantów Narodowego Centrum Nauki). Budynki nie są wynajmowane komercyjnie, ani w całości, ani w części - nie są w nich prowadzone żadne działania opodatkowane VAT, jak badania kliniczne, naukowe na zlecenie podmiotów trzecich, sterylizacja sprzętu etc. Jak już wspomniano, najem powierzchni użytkowej i inne formy działalności opodatkowanej wykonywane są w innych budynkach Szpitala, powstałych wcześniej i niefinansowanych ze środków ww. projektu unijnego.

Zakupy dokonane w związku z realizacją projektu są udokumentowane fakturami VAT, w których Wnioskodawca figuruje jako nabywca. Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynności (tekst jedn.: zwolnionymi i opodatkowanymi) i nie rozlicza się proporcją. Proporcja, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, nigdy nie przekroczyła 2% i Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%.

Pierwsza faktura ww. ramach ww. projektu wystawiona została dnia 12 czerwca 2007 r., nr zew. XXX, kontrahent: Firma Usługowa... K Ś. Ostatnia faktura jest z 23 maja 2014 r., nr zew. XXX kontrahent:. T. K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 stycznia 2015 r.):

Czy Szpital ma możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z 28 stycznia 2015 r.), nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 90 ust. 6, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Z przepisu art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., wynika, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu).

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W latach 2009-2012 Wnioskodawca zrealizował ze środków unijnych Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 projekt pn. "...". Celem projektu unijnego było stworzenie bazy do oferowania nowoczesnych świadczeń w obszarze publicznej opieki zdrowotnej oraz profilaktyki. Zakupy dokonane w związku z realizacją projektu są udokumentowane fakturami VAT, w których Wnioskodawca figuruje jako nabywca. Nabyte towary i usługi związane z realizacją projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z tego podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi kategoriami czynności (tekst jedn.: zwolnionymi i opodatkowanymi) i nie rozlicza się proporcją. Proporcja, obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT, nigdy nie przekroczyła 2% i Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajdzie zastosowania, ponieważ jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, skoro - jak wynika z treści wniosku - wyliczona proporcja nigdy nie przekroczyła 2% i zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0%, to Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do proporcjonalnego obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." jest prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy w ramach realizacji przedmiotowego projektu, Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.