IBPP3/443-1431/13/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na przebudowę budynku znajdującego się na targowisku,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz

* prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie targowiska.

Wniosek został uzupełniony pismem z 6 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 31 stycznia 2014 r. znak: IBPP3/443-1431/13/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej "Gmina" albo "Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy targowiska gminnego (dalej: "Targowisko"). W związku z przedmiotową inwestycją w latach 2011-2012 Wnioskodawca poniósł nakłady związane z realizacją inwestycji (np. koszt sporządzenia dokumentacji projektowej), które zostały udokumentowane fakturami VAT. Dotychczas poniesione wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji Gmina sfinansowała ze środków własnych.

W latach 2013-2014 Wnioskodawca poniósł i poniesie kolejne wydatki na budowę Targowiska. W celu sfinansowania przedmiotowych wydatków Gmina skorzysta z dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w którym zgodnie z umową zawartą przez Gminę i Urząd Marszałkowski Województwa, podatek VAT nie będzie kosztem kwalifikowanym.

Gmina podkreśla, że Targowisko będzie miało wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będzie traktowane dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały.

Ponadto, po wybudowaniu Targowiska Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp. W przyszłości Gmina będzie również ponosić koszty bieżących remontów.

Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Wynagrodzenie (dalej: "opłata rezerwacyjna") przysługujące Gminie z tytułu udostępniania miejsc handlowych będzie określone w zarządzeniu Wójta wydanym w tej sprawie. Opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji na terenie Targowiska, zostanie również dokonana rozbudowa istniejącego budynku.

Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamian za wynajem budynku Gmina będzie pobierać od wynajmujących czynsz. Wnioskodawca, również w odniesieniu do przedmiotowego budynku będzie ponosił zarówno wydatki inwestycyjne (związane z jego rozbudową oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (remonty, zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp.).

Dalej ilekroć Gmina we wniosku mówi o Targowisku, rozumie przez to Targowisko wraz z budynkiem położonym na terenie Targowiska.

Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie Targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie targowisk i hal targowych należy do jego zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 59 z późn. zm.).

Gmina jak dotąd nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska.

W piśmie z 6 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową Targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska.

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenie podatku naliczonego, zarówno od wydatków inwestycyjnych na budowę Targowiska oraz budynku znajdującego się na terenie Targowiska, jak również od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę, że Gmina będzie zawierać z handlującymi umowy cywilnoprawne na podstawie, których będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku w zamian za uiszczenie opłaty rezerwacyjnej oraz udostępnienie miejsca w budynku znajdującym się na terenie Targowiska, należy uznać że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Odnosząc się do drugiego warunku umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Gminy istnieje bezsporny związek wydatków na budowę Targowiska ze świadczeniem usług polegających na udostępnianiu miejsc handlowych oraz wynajmowaniu budynku na terenie Targowiska. Gdyby Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Targowiska, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych oraz wynajmowania budynku byłoby niemożliwe. Również wydatki na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym na budynek znajdujący się na jego terenie), które Gmina będzie ponosić po jego oddaniu do użytkowania będą związane z odpłatnym udostępnianiem miejsc handlowych, bowiem handlujący w zamian za uiszczanie opłat rezerwacyjnych, bądź czynsz będą wymagali, aby miejsce handlowe oraz wynajmowany budynek były w odpowiedni sposób wyposażone (dostęp do światła, energii elektrycznej, wody) i w odpowiedni sposób przygotowane (czyste i prezentujące odpowiedni standard).

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, zdaniem Gminy warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT zostały spełnione. Gmina jest podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc handlowych na Targowisku, oraz wynajmowaniu budynku znajdującego się na terenie Targowiska w związku zawartymi umowami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca zaznacza, że ponosząc wydatki inwestycyjne związane z budową Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska) nie jest w stanie ich obiektywnie przyporządkować do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej na Targowisku działalności (opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Gmina nie jest bowiem w stanie na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić stosunku wartości pobieranych w przyszłości opłat rezerwacyjnych i czynszu do opłat targowych. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że również biorąc pod uwagę sposób organizacji działalności handlowej na Targowisku oraz wielkość poszczególnych miejsc handlowych, Gmina nie jest w stanie określić w jakiej części Targowisko będzie w przyszłości faktycznie wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności (nie można na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych określić czy wszystkie miejsca handlowe w ramach Targowiska zostaną wykorzystane na cele działalności handlowej oraz w jakim zakresie miejsca te będą objęte podlegającymi opodatkowaniu VAT opłatami rezerwacyjnymi).

Gmina podkreśla, że prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę i bieżące utrzymanie targowisk handlowych w przypadku odpłatnego udostępniania miejsc handlowych na podstawie umów cywilnoprawnych, przy jednoczesnym pobieraniu opłaty targowej, zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1504/12/IK), w której organ stwierdził, że "Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro zarówno zakupy inwestycyjne, jaki bieżące są związane ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa, opłata stanowiskowa), jak również mają związek z przychodami z tytułu poboru opłaty targowej, przy założeniu że Gmina w rzeczywistości nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to z tak przedstawionych okoliczności wynika, że Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2012 r. (sygn. ILPP1/443-727/12-3/MD), w której organ stwierdził, że " (...) wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie zadaszonych stoisk handlowych), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej). (...) stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ), w której organ stwierdził, że: "w sytuacji opisanej we wniosku - dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającej na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR) stwierdzając, iż "w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucz podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI), odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż "w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów."

W oparciu o powyższą argumentację, Gmina wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska), jak również od wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska (w tym budynku znajdującego się na terenie Targowiska).

W świetle obowiązującego stanu prawnego /zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na przebudowę budynku znajdującego się na targowisku,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy targowiska gminnego. W związku z przedmiotową inwestycją w latach 2011-2012 Wnioskodawca poniósł nakłady związane z realizacją inwestycji. W latach 2013-2014 Wnioskodawca poniósł i poniesie kolejne wydatki na budowę Targowiska. Targowisko będzie miało wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będzie traktowane dla celów księgowych jako oddzielny środek trwały. Po wybudowaniu Targowiska Gmina będzie ponosić bieżące koszty jego utrzymania takie jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp. W przyszłości Gmina będzie również ponosić koszty bieżących remontów. Gmina będzie udostępniać miejsca handlowe na Targowisku odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z handlującymi. Wynagrodzenie - opłaty rezerwacyjne uiszczane przez handlujących na podstawie przedmiotowej umowy cywilnoprawnej będą opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji na terenie Targowiska, zostanie również dokonana rozbudowa istniejącego budynku. Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W zamian za wynajem budynku Gmina będzie pobierać od wynajmujących czynsz. W odniesieniu do przedmiotowego budynku Gmina będzie ponosiła zarówno wydatki inwestycyjne (związane z jego rozbudową oraz wydatki na jego bieżące utrzymanie (remonty, zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi sprzątania, itp.). Ponadto Gmina będzie pobierać od podmiotów handlujących na terenie Targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Gmina jak dotąd nie odliczyła podatku VAT naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi na budowę Targowiska. Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową Targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT).

Z wniosku wynika, że zakupy dokonane w związku z budową targowiska będą miały związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi (udostępnienie stanowisk podmiotom zewnętrznym) jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (opłata targowa), jednocześnie zakupy nie będą związane z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

W świetle art. 15 ust. 2b cyt. wyżej ustawy, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej uregulowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zakupy towarów i usług dokonane na rozbudowę budynku znajdującego się na terenie targowiska nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (Wnioskodawca nie ma prawa do pobierania od osób handlujących na terenie tego budynku) opłaty targowej.

Z wniosku wynika, że Gmina zamierza wynajmować przedmiotowy budynek na cele działalności usługowej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem zakupy towarów i usług związane z rozbudową budynku będą miały związek wyłącznie z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do rozbudowy budynku, jak i jak i do bieżącego utrzymania budynku, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w powyższej kwestii stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową targowiska, stanowiącego - jak wskazano we wniosku - środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych), a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli targowisko zostanie oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Należy wskazać, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na budowę targowiska, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do nakładów dokonanych na wybudowanie targowiska zastosowanie znajdzie art. 87 ust. 7b ustawy o VAT. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do wydatków bieżących związanych z nieruchomością.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z treści powyższej uchwały jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów odrębnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W takiej sytuacji, w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10), stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług związanych z bieżącym utrzymaniem targowiska związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na bieżące utrzymanie targowiska, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest:

- nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na budowę targowiska oraz

- prawidłowe w zakresie:

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi na przebudowę budynku znajdującego się na targowisku,

* prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na bieżące utrzymanie targowiska oraz znajdującego się na nim budynku.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku twierdzenie Wnioskodawcy, że nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów związanych z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową Targowiska oraz zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT), przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Należy podkreślić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca odliczy podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu może powstać u niego obowiązek opodatkowania, wynikający z art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków" po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.