IBPP3/443-1430/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) oraz pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008-2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją w latach 2008-2011 inwestycji (budowy krytej Pływalni).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 5 lutego 2014 r. znak IBPP3/44-1430/13/AŚ oraz pismem z 27 lutego 2014 r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 lutego 2014 r. znak IBPP3/44-1430/13/AŚ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Miasto G. (Wnioskodawca) w latach 2008-2011 zrealizowało inwestycję w postaci budowy krytej pływalni (dalej: "Pływalnia"). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Pływalni nie podlegał odliczeniu. Inwestycja została przekazana do użytkowania na podstawie umowy koncesji w dniu 8 sierpnia 2011 r. i nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Umowa koncesji wygasła z dniem 7 sierpnia 2013 r.

W ramach inwestycji Wnioskodawca wytworzył następujące środki trwałe o wartości przekraczającej 15 000,00 zł.:

1. Instalacja solarna

2. Wymiennik ciepła do instalacji solarnej

3. Budynek pływalni

4. Sieć zewnętrzna - linie kablowe elektryczne

5. Przyłącze telekomunikacyjne

6. Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja deszczowa

7. Sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja sanitarna

8. Sieć zewnętrzna wod-kan - sieć wodociągowa

9. Bawialnia

oraz środki trwałe o wartości początkowej nieprzekraczającej kwoty 15 000,00 zł. Wnioskodawca zaznacza, iż zapytanie objęte niniejszym wnioskiem dotyczy wyłącznie środków trwałych o wartości 15 000,00 zł lub więcej.

Miasto G. podjęło decyzję o wydzierżawieniu przedmiotowej nieruchomości i zawarciu wieloletniej umowy odpłatnej dzierżawy z podmiotem wyłonionym w postępowaniu koncesyjnym.

W wyniku postępowania koncesyjnego w dniu 2 sierpnia 2013 została zawarta nowa umowa koncesji oraz umowa dzierżawy Pływalni na okres 60 miesięcy począwszy od 8 sierpnia 2013 r.

W piśmie z 12 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Wnioskodawca dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji posiadał status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (dalej:"VAT"). Jednakże, pomimo, iż Wnioskodawca działał w tym okresie w charakterze podatnika VAT, na moment podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji jak również w trakcie jej realizacji, w stosunku do przedmiotowej inwestycji nie działał jako podatnik VAT. W szczególności nie osiągał przychodów opodatkowanych VAT, ani nie planował wykorzystywać nabywanych towarów i usług w tym celu. Decyzja o przeznaczeniu inwestycji do sprzedaży opodatkowanej VAT (włączenie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej podlegającej VAT) została podjęta w późniejszym okresie przed zawarciem wieloletniej umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. Wtedy też, w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, Wnioskodawca rozpoczął wykorzystywać przedmiot inwestycji działając w charakterze podatnika VAT.

W roku 2008 Wnioskodawca przystąpił do budowy krytej pływalni z zamiarem przekazania go w zarząd do miejskiej jednostki organizacyjnej (analogicznie jak pozostałe g. baseny). Decyzja o budowie pływalni została podjęta w związku z koniecznością likwidacji basenu odkrytego (basenu przejętego od kopali S.), który znajdował się w bardzo złym stanie technicznym, a jego naprawa była nieekonomiczna. Decyzja o budowie basenu została podjęta zanim weszła w życie ustawa o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.).

Warunki umowy koncesji zawartej 8 sierpnia 2011 r. były następujące:

" § 1

Przedmiot koncesji

1. Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.) oddaje w zarząd, na warunkach określonych w niniejszej umowie, nieruchomość zabudowaną położoną w G. przy ul. D., stanowiącą własność miasta G., obejmującą część działek nr 1614 i 1615, obręb S. o łącznej powierzchni 4.526,85 m^2, dla których prowadzona jest w Sądzie Rejonowym w G. księga wieczysta zabudowane trzykondygnacyjnym budynkiem krytej pływalni "..." o łącznej powierzchni netto 3.155,62 m² wraz z wyposażeniem zgodnie z projektem wykonawczym.

2. Nieruchomość opisana w ust. 1 wraz z wyposażeniem, zostanie przekazana Koncesjonariuszowi protokołem zdawczo-odbiorczym nie wcześniej niż 1 czerwca 2011 r. i nie później niż sześć miesięcy od daty podpisania umowy.

3. Koncesjonariusz oświadcza, że zna stan techniczny przedmiotowej nieruchomości oraz jej wyposażenia i nie wnosi co do niego zastrzeżeń.

4. Koncesjonariusz oświadcza, że przedmiotowa nieruchomość i jej wyposażenie wykorzystywane będą zgodnie z jego przeznaczeniem i wymogami niniejszej umowy.

5. Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią "..." z zachowaniem następujących warunków:

§ 2

Czas trwania umowy

1. Umowa zostaje zawarta na czas określony 24 miesięcy, począwszy od dnia protokolarnego przekazania nieruchomości. Strony zobowiązują się rozpocząć spełnianie swoich świadczeń określonych umową począwszy od czternastego dnia od protokolarnego przekazania nieruchomości.

2. Po zakończeniu okresu umowy, zgodnie z ust. 1, umowa wygasa i milcząco nie może być przedłużona na lata następne. Ewentualne przedłużenie umowy może nastąpić jedynie w formie aneksu do niniejszej umowy

3. Rozwiązanie umowy lub zmiana jej treści może nastąpić w dowolnym momencie za porozumieniem stron.

4. Koncesjodawca ma prawo wypowiedzieć niniejszą umowę w trybie natychmiastowym, w razie gdy Koncesjonariusz:

5. W razie wypowiedzenia umowy w trybie określonym w ust. 4 Koncesjodawca naliczy kary umowne w wysokości 20% wartości umowy brutto określonej w § 3 ust. 3.

6. Koncesjonariusz zobowiązuje się do protokolarnego przekazania przedmiotowej nieruchomości wraz z wyposażeniem w dniu rozwiązania umowy.

7. Po zakończeniu trwania umowy Koncesjonariusz zobowiązuje się zwrócić przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnej eksploatacji.

8. Za zwłokę w przekazaniu przedmiotowej nieruchomości i wyposażenia Koncesjodawca obciąży Koncesjonariusza opłatą karną w wysokości odpowiadającej 2-krotnej miesięcznej

9. płatności Koncesjodawcy, o której mowa w § 3 ust. 2, za każdy rozpoczęty miesiąc bezprawnego korzystania z nieruchomości.

§ 3

Wynagrodzenie koncesjonariusza

1. Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:

2. Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości: 516.600,00 zł brutto w stosunku rocznym (słownie: pięćset szesnaście tysięcy sześćset złotych) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.

3. Całkowita wartość umowy w okresie jej trwania wynosi 1.033.200,00 zł brutto (słownie: jeden milion trzydzieści trzy tysiące dwieście złotych).

4. Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 płatne będzie miesięcznie za dany miesiąc w terminie 14 dni od daty dostarczenia faktury do Urzędu Miejskiego w wysokości 1/12 kwoty określonej w ust. 2 -przelewem na konto Koncesjonariusza:. (Właściciel rachunku:. sp. z o.o.).

5. W przypadku wykonywania przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji przez niepełny miesiąc kalendarzowy płatność Koncesjodawcy, o której mowa w ust. 2 naliczona zostanie proporcjonalnie do okresu wykonywania przedmiotu koncesji w wysokości 1/365 kwoty, o której mowa w ust. 2 za każdy dzień.

6. Koncesjonariusz oświadcza, że jest podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur VAT.

7. Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, płatność Koncesjodawcy ulegnie zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku. Zmieniona wysokość wynagrodzenia obowiązywać będzie od czasu oznaczonego we właściwych przepisach prawa, natomiast zmiana umowy w przedmiotowym zakresie odbywać się będzie automatycznie bez konieczności sporządzania i podpisywania aneksu do umowy.

8. Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, cena, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 1 oraz opłata, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt 3 mogą ulec zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku.

9. Koncesjonariusz obowiązany jest do ponoszenia na koszt własny wszelkich świadczeń publicznych związanych z przedmiotem koncesji.

§ 4

Zobowiązania szczegółowe

1. Koncesjonariusz zobowiązany jest w czasie trwania umowy do:

2. Koncesjonariusz nie ma prawa do:

3. Koncesjodawca upoważni Koncesjonariusza, na okres obowiązywania niniejszej umowy, do wykonywania w jego imieniu praw i obowiązków wynikających z umów gwarancji związanych z przedmiotem koncesji.

4. Koncesjodawca nie bierze odpowiedzialności za majątek Koncesjonariusza zgromadzony na terenie nieruchomości objętej koncesją.

5. Koncesjonariusz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu szkody wyrządzonej swoim działaniem przy wykonywaniu koncesji.

6. Koncesjodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody wyrządzone Koncesjonariuszowi lub osobom trzecim, w szczególności w zakresie w jakim szkoda powstała w skutek:

7. Koncesjodawca, w sytuacji, w której wobec niego zgłoszone zostały roszczenia dotyczące przedmiotu koncesji, niezwłocznie powiadomi o tym fakcie Koncesjonariusza. Koncesjonariusz zobowiązuje się w takim przypadku zwolnić Koncesjodawcę z odpowiedzialności wobec jakichkolwiek podmiotów trzecich występujących przeciwko niemu, z jakimkolwiek roszczeniem związanym z przedmiotem koncesji.

8. Koncesjonariusz ma prawo do zawierania umów na dostawę mediów.

§ 5

Postanowienia końcowe

1. Koncesjodawcy służy prawo przeprowadzania kontroli wykonywania postanowień umowy.

2. Wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu.

3. Za realizację postanowień niniejszej umowy koncesjonariusze występujący wspólnie (członkowie konsorcjum) odpowiadają solidarnie.

4. W trakcie trwania umowy rozliczeniu mogą podlegać nakłady poniesione przez Koncesjonariusza na przedmiotowej nieruchomości wyłącznie w wartości i zakresie każdorazowo uzgodnionym przez strony niniejszej umowy przed przystąpieniem do realizacji inwestycji. Rozliczenie nakładów następować będzie po całkowitym zakończeniu uzgodnionej inwestycji.

5. W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego i innych przepisów prawa polskiego.

6. Do rozstrzygania ewentualnych sporów między stronami z tytułu niniejszej umowy właściwy jest sąd powszechny właściwy miejscowo dla siedziby Koncesjodawcy.

7. Niniejsza umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej za stron."

Warunki umowy koncesji zawartej 2 sierpnia 2013 r. są następujące:

" § 1

Przedmiot koncesji

Koncesjodawca działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.) udziela koncesji na świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni "..." położonej w G. przy ul. D.

Wyposażenie pływalni zostanie przekazane Koncesjonariuszowi protokołem zdawczo-odbiorczymi dnia 8 sierpnia 2013 r. w celu realizacji przedmiotu koncesji.

Koncesjonariusz oświadcza, że zna stan techniczny wyposażenia pływalni i nie wnosi co do niego zastrzeżeń.

Koncesjonariusz oświadcza, że wyposażenie pływalni wykorzystywane będzie zgodnie z jego przeznaczeniem i wymogami niniejszej umowy.

Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni "..." z zachowaniem następujących warunków:

§ 2

Czas trwania umowy

1. Umowa zostaje zawarta na czas określony 60 miesięcy, począwszy od dnia 8 sierpnia 2013 r. Strony zobowiązują się rozpocząć spełnianie swoich świadczeń określonych umową począwszy od dnia 8 sierpnia 2013 r.

2. Po zakończeniu okresu umowy, zgodnie z ust. 1, umowa wygasa i milcząco nie może być przedłużona na lata następne. Ewentualne przedłużenie umowy może nastąpić jedynie w formie aneksu do niniejszej umowy, w przypadku, kiedy zaistnieją sytuacje, których nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy.

3. Rozwiązanie umowy lub zmiana jej treści może nastąpić w dowolnym momencie za porozumieniem stron, z zastrzeżeniem § 5 ust. 2 umowy.

4. Koncesjodawca ma prawo wypowiedzieć niniejszą umowę w trybie natychmiastowym, w razie gdy Koncesjonariusz:

5. W razie wypowiedzenia umowy w trybie określonym w ust. 4 Koncesjodawca naliczy kary umowne w wysokości 20% wartości umowy brutto określonej w § 3 ust. 3.

6. Koncesjonariusz zobowiązuje się do protokolarnego przekazania wyposażenia pływalni w dniu rozwiązania umowy.

7. Po zakończeniu trwania umowy Koncesjonariusz zobowiązuje się zwrócić wyposażenie w stanie niepogorszonym ponad zużycie wynikające z normalnej eksploatacji.

8. Za zwłokę w przekazaniu wyposażenia pływalni Koncesjodawca obciąży Koncesjonariusza karą umowną za naruszenie obowiązków wynikających z § 2 ust. 6 i 7 w wysokości odpowiadającej 1-krotnej płatności Koncesjodawcy, o której mowa w § 3 ust. 2, za każdy rozpoczęty miesiąc bezprawnego korzystania z wyposażenia.

§ 3

Wynagrodzenie koncesjonariusza

1. Wynagrodzenie Koncesjonariusza stanowić będą:

2. Koncesjodawca zobowiązuje się płacić Koncesjonariuszowi wynagrodzenie za wykonywanie przedmiotu koncesji w wysokości netto: 546.000,00 zł plus należny podatek VAT: 125.580 zł, tj. 671.580,00 zł brutto w stosunku rocznym (słownie brutto: sześćset siedemdziesiąt jeden tysięcy pięćset osiemdziesiąt złotych 00/100) - ustalone w drodze postępowania o udzielenie koncesji.

3. Całkowita wartość umowy w okresie jej trwania wynosi netto: 2.730.000 zł plus należny podatek VAT: 627.900 zł, tj. 3.357.900 zł brutto (słownie brutto: trzy miliony trzysta pięćdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset złotych 00/100).

4. Koncesjodawca dopuszcza możliwość obniżenia wartości wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 umowy oraz wartości umowy określonej w § 3 ust. 3 umowy o podatek VAT tj. do wartości netto wskazanej w § 3 ust. 2 w przypadku otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazującej na nie podleganie podatkowi VAT wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 umowy.

5. Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 2 płatne będzie miesięcznie za dany miesiąc w terminie 21 dni od daty dostarczenia faktury do Urzędu Miejskiego w wysokości 1/12 kwoty określonej w ust. 2 -przelewem na konto Koncesjonariusza numer:. (Właściciel rachunku:. sp. z o.o.).

6. W przypadku wykonywania przez Koncesjonariusza przedmiotu koncesji przez niepełny miesiąc kalendarzowy płatność Koncesjodawcy, o której mowa w ust. 2 naliczona zostanie proporcjonalnie do okresu wykonywania koncesji w danym miesiącu.

7. Koncesjonariusz oświadcza, że jest podatnikiem VAT uprawnionym do wystawiania i otrzymywania faktur VAT.

8. W przypadku zmiany stawki podatku VAT wynagrodzenie brutto Koncesjonariusza określone w ust. 2 oraz wartość brutto umowy określona w ust. 3 nie ulegnie zmianie z zastrzeżeniem ust. 9. W takiej sytuacji wykonawca zobowiązany jest do wystawienia faktur zgodnie z ceną brutto podaną w ofercie.

9. W przypadku obniżenia stawki podatku od towarów i usług wynagrodzenie wskazane w § 3 ust. 2 oraz wartość umowy określona w ust. 3 ulegnie stosownemu obniżeniu, z tym, że kwota netto obliczona z uwzględnieniem obowiązującej w dacie zawarcia niniejszej umowy stawki podatku od towarów i usług nie ulegnie zmianie.

10. Strony zgodnie postanawiają, że w razie zmiany obowiązujących przepisów określających wysokość stawek podatku od towarów i usług, cena, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt a oraz opłata, o której mowa w § 1 ust. 5 pkt c mogą ulec zmianie polegającej na uwzględnieniu nowej wysokości stawki ww. podatku.

11. Koncesjonariusz obowiązany jest do ponoszenia na koszt własny wszelkich świadczeń publicznych związanych z przedmiotem koncesji.

§ 4

Zobowiązania szczegółowe

1. Koncesjonariusz zobowiązany jest w czasie trwania umowy do:

2. Koncesjodawca nie bierze odpowiedzialności za majątek Koncesjonariusza zgromadzony na terenie krytej pływalni.

3. Koncesjonariusz ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu szkody wyrządzonej swoim działaniem przy wykonywaniu koncesji.

4. Koncesjonariusz ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo wszystkich osób korzystających z pływalni.

5. Koncesjodawca nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody wyrządzone Koncesjonariuszowi lub osobom trzecim, w szczególności w zakresie w jakim szkoda powstała w skutek:

6. Koncesjodawca, w sytuacji, w której wobec niego zgłoszone zostały roszczenia dotyczące przedmiotu koncesji, niezwłocznie powiadomi o tym fakcie Koncesjonariusza. Koncesjonariusz zobowiązuje się w takim przypadku zwolnić Koncesjodawcę z odpowiedzialności wobec jakichkolwiek podmiotów trzecich występujących przeciwko niemu, z jakimkolwiek roszczeniem związanym z przedmiotem koncesji.

§ 5

Postanowienia końcowe

1. Koncesjodawcy służy prawo przeprowadzania kontroli wykonywania postanowień umowy

2. Wszelkie zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu i będą dopuszczalne w granicach unormowania artykułu 23 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane tub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.).

3. Za realizację postanowień niniejszej umowy koncesjonariusze występujący wspólnie (członkowie konsorcjum) odpowiadają solidarnie.

4. W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.) i innych przepisów prawa polskiego.

5. Do rozstrzygania ewentualnych sporów między stronami z tytułu niniejszej umowy właściwy jest sąd powszechny właściwy miejscowo dla siedziby Koncesjodawcy.

6. Niniejsza umowa została sporządzona w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej za stron."

Umowy koncesji zostały zawarte na podstawie art. 21 ust. 1, art. 22 oraz art. 24 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane i usługi (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.).

Wnioskodawca informuje, że dzierżawca na mocy umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. objął w dzierżawę nieruchomość, stanowiącą własność Miasta G., oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 2108/4 w części o powierzchni 0,4221 ha (pow. całkowita 1,4896 ha)" obręb..., zabudowaną budynkiem krytej pływalni "..." wraz z wyposażeniem tj.:

* zjeżdżalnią;

* windą platformową czteroprzystankową i windą platformową dwuprzystankową;

* nieckami basenowymi oraz wyposażeniem stałym (wbudowanym);

* saunami;

* salą fitness;

* kompaktowym wymiennikowym węzłem ciepła: wentylacji, co., cwu, wody basenowej (bez podgrzewaczy dla instalacji solarnej) zasilany z miejskiej sieci ciepłowniczej;

* urządzeniami technologii uzdatniania wody basenowej w obiegach: basenu sportowego, basenu rekreacyjnego, whirpooli;

* urządzeniami instalacji wentylacyjnej mechanicznej i klimatyzacji;

* oświetleniem terenu;

* ESOK - Elektronicznym Systemem Obsługi Klienta "...";

* instalacjami niskoprądowymi;

* drogami, chodnikami, placami parkingowymi, ogrodzeniem zewnętrznym oraz obiektami małej architektury;

* wymiennikami ciepła instalacji solarnej i instalacją solarną;

* bawialnią dla dzieci wraz z wyposażeniem (basen suchy, labirynt pionowy, 2 kondygnacje atrakcji, magiel pionowy, labirynt poziomy, bokser, przeszkoda "V", wiszące wałki, ściana z piłeczek, zęby dolne, ślizg, przejście po kracie);

* sieciami zewnętrznymi tj. kanalizacją deszczową, sanitarną, siecią wodociągową, liniami kablowymi elektrycznymi oraz przyłączem telekomunikacyjnym.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, że ww. nieruchomość została oddana w dzierżawę, do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na realizację usług objętych umową koncesji, a zatem obydwie umowy tj. koncesji i dzierżawy zostały podpisane z tym samym podmiotem.

Z tytułu umowy dzierżawy Miasto G. odprowadza podatek należny.

Budowa krytej pływalni przy ul. D. w G. realizowana była "jednorazowo" tzn. cały obiekt został odebrany i przekazany w użytkowanie Koncesjonariusza w dniu zakończenia odbioru 8 sierpnia 2011, co udokumentowano "Protokołem odbioru końcowego i przekazania do użytkowania". Odbiór przeprowadzono w okresie od 2 do 8 sierpnia 2011 r. W odbiorze uczestniczył Koncesjonariusz. W świetle ustawy VAT Miasto wykorzystywało wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających VAT.

Efekty inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni (o wartości przekraczającej 15 000,00 zł wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) zostały zaklasyfikowane (zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych) do środków trwałych w następujący sposób środków:

* instalacja solarna - KŚT 469

* wymiennik ciepła do instalacji solarnej - KŚT 469

* budynek pływalni - KŚT 107

* sieć zewnętrzna - linie kablowe elektryczne - KŚT 210

* przyłącze telekomunikacyjne - KŚT 210

* sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja deszczowa - KŚT 211

* sieć zewnętrzna wod-kan - kanalizacja sanitarna - KŚT 211

* sieć zewnętrzna wod-kan - sieć wodociągowa- KŚT 211

* bawialnią - KŚT 805

Środki trwałe podlegają amortyzacji.

W piśmie z 27 lutego 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad.1. G.-M. na prawach powiatu (miasto G.) w 2008 r. wstępnie planowało przekazanie odpłatnie pływalni w trwały zarząd jednostce miejskiej.

Ad.2. Decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnia i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania została podjęta 19 stycznia 2011 r.

Ad.3. Budowa krytej pływalni... finansowana była przez miasto G. ze środków własnych oraz z pożyczki w kwocie 66 014,00 zł i dotacji w kwocie 88 017,00 zł otrzymanych z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Ad.4. Miasto G. nie zawierało wcześniej żadnych umów dotyczących pływalni z przyszłym koncesjonariuszem (stroną umowy koncesji zawartej 8 czerwca 2011 r.). Umowa koncesji nie jest konsekwencją umowy na roboty budowlane związanej z budową obiektu. Miasto G. nie ma wzajemnych zobowiązań wobec koncesjonariusza poza wynikającymi z zawartej umowy koncesji z dnia 2 sierpnia 2013 r. oraz umowy dzierżawy z dnia 2 sierpnia 2013 r. Dzierżawca basenu jest płatnikiem podatku od nieruchomości.

Ad.5. Zgodnie z obowiązującymi przepisami umowa koncesji na świadczenie usług nie stanowi dla koncesjonariusza tytułu prawnego do dysponowania obiektem. Wynika to wprost z przepisu art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, zgodnie z którym - W umowie koncesji, jeżeli wynika to z przedmiotu koncesji, mogą być zawarte, w szczególności, postanowienia dotyczące warunków i sposobu udostępnienia koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonania przedmiotu koncesji. Zatem wspomniane postanowienia mają charakter fakultatywny i nie muszą być zawarte w umowie koncesji. Oznacza to, że od decyzji koncesjodawcy zależy, czy w umowie koncesji zostaną określone zasady korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania przedmiotu koncesji.

W sytuacji, gdy umowa koncesji nie określa zasad korzystania z nieruchomości, wówczas zasady te powinny zostać uregulowane w innej umowie (dzierżawy, najmu, użyczenia), czy poprzez ustanowienie na rzecz koncesjonariusza użytkowania (ograniczonego prawa rzeczowego). Spotyka się również sytuacje, w których koncesjodawca przenosi na własność koncesjonariusza rzeczy wykorzystywane do wykonywania przedmiotu koncesji. Co do zasady sytuacja jest podobna do uregulowanej w art. 9 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, gdzie w ust. 1 przewidziano, że wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

W niniejszej sprawie koncesjodawca uznał, że najbardziej właściwą umową, na podstawie której zostanie koncesjonariuszowi oddana nieruchomość w celu umożliwienia wykonywania obowiązków wynikających z koncesji będzie umowa dzierżawy. Zatem celem gospodarczym umowy dzierżawy było uregulowanie (poza umową koncesji) zasad korzystania przez koncesjonariusza z nieruchomości koncesjodawcy. Dzięki skorzystaniu z umowy dzierżawy, miasto G. otrzymuje czynsz, który może przeznaczyć na dofinansowanie nakładów ponoszonych przez nie na przedmiot dzierżawy.

Ponadto w umowie dzierżawy strony postanowiły (§ 5 ust. 2 lit. c), że koncesjonariusz może dodatkowo poddzierżawić część nieruchomości, a więc pobierać inne pożytki, niż z opłat za świadczone usługi (a więc te, do których ma prawa z umowy koncesji).

Ad.6. Koncesjonariusz - strona umowy z dnia 8 czerwca 2011 r. (obowiązująca od 8 sierpnia 2011 r.) oraz umowy z dnia 2 sierpnia 2013 r. (obowiązująca od 8 sierpnia 2013 r.) to ten sam podmiot.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2008-2011 w związku z Pływalnią... z uwagi na zmianę przeznaczenia tej inwestycji z wykorzystywania do działalności niepodlegającej VAT na wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej jednorazowej korekty i odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża podstawową zasadę systemu VAT - zasadę neutralności VAT.

Przepisy ustawy przewidują również sytuację, w której podatek naliczony zawarty w cenie towarów niezwiązanych początkowo z czynnościami opodatkowanymi może podlegać odliczeniu na zasadzie korekty, jeśli następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta dokonywana jest w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W przypadku towarów i usług, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Podsumowując, na podstawie powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi związane początkowo wyłącznie z czynnościami nieopodatkowanymi VAT a następnie zmienia się przeznaczenie tych towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. W przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korekty dokonuje się w ciągu 5 lat a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat. Korekty dokonać należy pod warunkiem, że zmiana przeznaczenia ma miejsce przed zakończeniem okresu korekty, w odniesieniu do pozostałego okresu.

Przenosząc powyższe na sytuację Gminy, wybudowana przez Wnioskodawcę pływalnia była dotychczas wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT, tj. do użytkowania na podstawie koncesji, a zatem Gminie nie przysługiwało dotąd prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową pływalni.

W związku z tym, że aktualnie przeznaczenie pływalni się zmieni, tj. zostanie ona objęta wieloletnią umową dzierżawy, z tytułu której Gmina będzie realizowała sprzedaż opodatkowaną VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem korekty. Pozostaje jedynie pytanie w jakiej wysokości Gmina powinna dokonać korekty.

Poza określeniem momentu, tj. okresu za który należy skorygować deklarację oraz wskazaniem okresu, którego korekta powinna dotyczyć, przepisy polskie nie precyzują dokładnie w jaki sposób korekty tej należy dokonać. Na gruncie wykładni polskich przepisów wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, budzi czy korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, czy też proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty za każdy kolejny rok okresu korekty.

W celu rozwiania wątpliwości, należy się posłużyć przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Aby uniknąć kolizji prawa krajowego z prawem unijnym, stosować należy wykładnię prounijną. Przepisy polskie powinny być więc interpretowane w taki sposób aby nie były z prawem unijnym sprzeczne.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 187 Dyrektywy stanowi natomiast, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone (przy czym państwa członkowskie mogą uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy) a w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

Z przepisów Dyrektywy VAT wynika przedłużenie okresu korekty w przypadku nabycia dóbr inwestycyjnych lub nieruchomości. Przepisy te nie stanowią natomiast o dokonywaniu corocznie korekt w okresie podlegającym korekcie, lecz wprost mówią o pojedynczym zdarzeniu, tj. korekcie a nie korektach. W przypadku dóbr inwestycyjnych okres, w którym zakres prawa do odliczenia może podlegać zmianie wydłużono po to, by w jak najpełniejszy sposób uwzględnić związek tych towarów z działalnością opodatkowaną podatnika. W wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) TSUE orzekł, że niezwłoczne wykorzystanie towarów do celów dostaw opodatkowanych lub zwolnionych nie stanowi samo w sobie warunku zastosowania przepisów art. 20 VI Dyrektywy o korekcie podatku naliczonego, co oznacza, że skorzystanie z odliczenia jest możliwe także w okresie późniejszym (już po nabyciu towaru lub usługi), jeżeli dojdzie do zmiany czynników wpływających na zakres prawa do odliczenia (np. w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania środka trwałego i przeznaczenia go do działalności opodatkowanej).

Artykuł 167 Dyrektywy (i odpowiednio art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) wyraża najważniejszą zasadę systemu VAT - zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek ten powinien być neutralny dla podatników tego podatku, niezależnie od etapu obrotu. Konstrukcja przepisów o VAT nie powinna powodować nadmiernego obciążenia podatników kosztami tego podatku. Regulacje te co do zasady realizują zasadę niezwłocznego odliczenia (odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny). Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej, co ma zapewniać skuteczność realizacji neutralności VAT.

Jeżeli na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem spełnia kryterium związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, wówczas nie ma żadnego uzasadnienia, by prawo to ograniczać i dzielić je na części (po 1/10 kwoty podatku do odliczenia), wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Przyjęcie odmiennego stanowiska i ograniczenie prawa do odliczenia tylko do 1/10 kwoty podatku naliczonego w każdym z lat pozostałych do końca dziesięcioletniego okresu, oznaczałoby naruszenie art. 167 Dyrektywy VAT (stanowiącego o prawie do odliczenia VAT w momencie, w którym podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny) a także naruszenie podstawowej zasady dla całego systemu VAT zasady neutralności podatku dla podatnika.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że Pływalnia... będąca przedmiotem inwestycji zostanie oddana w wieloletnią dzierżawę, a zatem z założenia w wieloletnim okresie będzie wykorzystywana w całości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku ponownej zmiany przeznaczenia Pływalni, Gmina zobowiązana byłaby do ponownej korekty rozliczenia VAT. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. A zatem, jeśli zmiana przeznaczenia miałaby prowadzić do dokonywania korekt przez kolejne lata, przepis nakazujący korektę przy każdej kolejnej zmianie nie miałby zastosowania, gdyż dokonanie pierwszej zmiany skutkowałoby z założenia korektą w każdym kolejnym roku. Zakładając racjonalność ustawodawcy, który nie wprowadza przepisów nie mających zastosowania, należy opowiedzieć się za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Instytucja korekty nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno być dokonane jednorazowo w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku za który dokonuje się korekty, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o VAT jest zgodna z przepisami Dyrektywy i najpełniej realizuje zasadę neutralności podatku dla podatników wykorzystujących towary w celach prowadzonej działalności opodatkowanej.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższą argumentację, stwierdzić należy, że w sytuacji Miasta G. dokonana w 2013 r. zmiana przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych dotychczas wyłącznie do wykonywania czynności nie objętych systemem VAT na wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych umożliwi Wnioskodawcy odliczenie VAT. Odliczenia należy dokonać w rozliczeniu za styczeń 2014 r., w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj. w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) wartości podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7 stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Trzeba zauważyć, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających podatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nieodliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w latach 2008-2011 zrealizował inwestycję w postaci budowy krytej pływalni... (dalej: "Pływalnia"). Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Pływalni nie podlegał odliczeniu. Wstępnie Wnioskodawca planował przekazanie odpłatnie pływalni... w trwały zarząd jednostce miejskiej T. G. - Centrum Sportu i Wypoczynku. 19 stycznia 2011 r. została podjęta decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnią... i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania pływalni. Budowa krytej pływalni... realizowana była "jednorazowo" tzn. cały obiekt został odebrany i przekazany w użytkowanie Koncesjonariusza w dniu zakończenia odbioru 8 sierpnia 2011, co udokumentowano "Protokołem odbioru końcowego i przekazania do użytkowania". Odbiór przeprowadzono w okresie od 2 do 8 sierpnia 2011 r. W odbiorze uczestniczył Koncesjonariusz. Przedmiot koncesji zawartej 8 sierpnia 2011 r. stanowiło świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią "..." z zachowaniem wskazanych w umowie warunków. Umowa koncesji wygasła z dniem 7 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca podjął decyzję o wydzierżawieniu przedmiotowej nieruchomości i zawarciu wieloletniej umowy odpłatnej dzierżawy z podmiotem wyłonionym w postępowaniu koncesyjnym. W wyniku postępowania koncesyjnego w dniu 2 sierpnia 2013 została zawarta nowa umowa koncesji oraz umowa dzierżawy Pływalni na okres 60 miesięcy począwszy od 8 sierpnia 2013 r. Przedmiot koncesji stanowi świadczenie usług dla ludności na krytej pływalni "..." z zachowaniem warunków zawartych w umowie.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie "działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne;

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że jednostki organizacyjne wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Zagadnienie dotyczące instytucji trwałego zarządu regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cyt. wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji. Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W komentarzu do ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazano, że: "Trwały zarząd jest prawem niezbywalnym. Podlega ochronie prawnej i jest instytucją prawa administracyjnego powodującą powstanie stosunku prawnego pomiędzy osobą prawną prawa publicznego a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Wobec powyższego Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, przyznając trwałemu zarządcy określone uprawnienia w stosunku do nieruchomości, są zobligowane uregulować prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem mieniem publicznym. Chodzi tu przede wszystkim o zakres odpowiedzialności jednostki organizacyjnej wobec organu wykonawczego reprezentującego właściciela oraz uprawnienia tej jednostki w stosunku do posiadanej nieruchomości. Ponieważ tych stosunków nie można regulować przepisami prawa cywilnego, ustawodawca postanowił, że ustanowienie na rzecz jednostki organizacyjnej trwałego zarządu odbywać się będzie w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez upoważnione właściwe organy, tj. w odniesieniu do nieruchomości Skarbu Państwa - starostę, zaś jednostek samorządu terytorialnego odpowiednio wójta, burmistrza, prezydenta miasta, zarząd powiatu lub zarząd województwa. Natomiast upoważnienie ustawowe do oddania nieruchomości Skarbu Państwa w trwały zarząd na rzecz jednostek organizacyjnych wymienionych w art. 60 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy posiada wyłącznie minister właściwy do spraw administracji publicznej" - Michał Horoszko w: "Gospodarka nieruchomościami. Komentarz", red. dr Dariusz Pęchorzewski, C.H. Beck 2009 r.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy Prezydent Miasta oddając jednostkom organizacyjnym na podstawie decyzji administracyjnej nieruchomości w odpłatny trwały zarząd, działa jako organ reprezentujący jednostkę samorządu terytorialnego w sprawach z zakresu gospodarowania mieniem samorządowym. Gospodarka nieruchomościami należy do zadań własnych gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd za odpłatnością jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru należy uznać, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 970) obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe zwolnienie przewidziane było również na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.), § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649).

Zatem przekazanie nieruchomości stanowiącej przedmiot własności jednostki samorządu terytorialnego w trwały zarząd odpłatnie podlegało opodatkowaniu, ale korzystało ze zwolnienia na podstawie wskazanych powyżej przepisów rozporządzeń.

Tym samym treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planując wstępnie przekazanie odpłatnie pływalni... w trwały zarząd jednostce miejskiej T. G. - Centrum Sportu i Wypoczynku miał zamiar wykorzystywać ją do czynności zwolnionych od podatku VAT tj. do czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że 19 stycznia 2011 r. została podjęta decyzja o ogłoszeniu przetargu na udzielenie koncesji na zarządzanie krytą pływalnia... i tym samym o zmianie sposobu planowanego wykorzystania pływalni. Umowa koncesji została zawarta 8 sierpnia 2011 r.

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.), koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku:

W świetle zacytowanych wyżej przepisów tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

* dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

* wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Jak wynika z zacytowanych w niniejszej interpretacji przepisów, czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, tym samym odpłatne realizowanie w ramach umów cywilnoprawnych usług przez Miasto na rzecz innego podmiotu jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług.

W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o Koncesjach umowa koncesji polega na tym, że koncesjonariusz (wykonawca) na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą (zamawiającym) zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy. Płatność koncesjodawcy na rzecz koncesjonariusza nie może prowadzić do odzyskania całości związanych z wykonywaniem koncesji nakładów poniesionych przez koncesjonariusza. Koncesjonariusz ponosi w zasadniczej części ryzyko ekonomiczne wykonywania koncesji. Założeniem koncesji jest, że koncesjonariusz prowadził będzie działalność gospodarczą w oparciu o eksploatowaną infrastrukturę ponosząc większość ryzyk związanych z tą działalnością. Wynagrodzenie koncesjonariusza odróżnia koncesje od zwykłych zamówień publicznych, gdzie całość zapłaty pochodzi ze środków zamawiającego. W przypadku koncesji całość lub większa część wynagrodzenia koncesjonariusza pochodzi ze sprzedaży usług w ramach koncesji.

Środki majątkowe przeznaczone przez koncesjodawcę do dyspozycji koncesjonariusza (poza wynagrodzeniem), a także wniesione przez niego nakłady na przedmiot koncesji w trakcie umowy i po jej rozwiązaniu pozostają własnością koncesjodawcy (koncesjonariusz jedynie "eksploatuje" przedmiot koncesji).

Świadczenie koncesjodawcy polega wyłącznie na przyznaniu koncesjobiorcy prawa do korzystania z danej usługi albo na przyznaniu prawa do korzystania z danej usługi i zapłacie ceny.

W rozpatrywanej sprawie na podstawie umowy zawartej 8 sierpnia 2011 r. Koncesjodawca (Miasto G.) działając na podstawie przepisów ustawy o koncesjach oddał w zarząd na warunkach określonych umową nieruchomość obejmującą część działek zabudowanych budynkiem krytej pływalni wraz z wyposażeniem. Przedmiot koncesji stanowiło świadczenie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią "..." z zachowaniem określonych umową warunków. Umowa została zawarta na czas określony 24 miesięcy, począwszy od dnia protokolarnego przekazania nieruchomości. Strony zobowiązały się rozpocząć spełnianie swoich świadczeń określonych umową począwszy od czternastego dnia od protokolarnego przekazania nieruchomości. Świadczenie koncesjodawcy (Miasta G.) polegało więc na przyznaniu koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią "...". W zamian za przyznanie tego prawa koncesjonariusz wykonywał przedmiot koncesji tj. świadczył ww. usługi zarządzania pływalnią.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przyznanie koncesjonariuszowi prawa do wykonywania usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem krytą pływalnią, stanowiło i stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy było i jest świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu i utrzymaniu pływalni.

Zatem tut. organ nie może się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w świetle ustawy VAT Miasto wykorzystywało wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających VAT.

Należy więc zauważyć, że w świetle ustawy o VAT w opisanej we wniosku sytuacji nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji w postaci budowy krytej pływalni... miały służyć - w chwili ich nabycia - czynnościom zwolnionym od podatku VAT (pierwotny zamiar przekazania inwestycji w odpłatny trwały zarząd). Zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało w tej części prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy jednocześnie zauważyć, że w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług (na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - umowa koncesji), podjętą przed oddaniem środka trwałego do użytkowania, Wnioskodawca uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową pływalni. Podkreślić należy, że w takim przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. W takim przypadku mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opis sprawy zawarty we wniosku jednoznacznie wskazuje, że do zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z budową pływalni na wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie doszło jak wskazuje Wnioskodawca dopiero w okresie przed zawarciem umowy dzierżawy z 2 sierpnia 2013 r. ale już 19 stycznia 2011 r., kiedy Wnioskodawca podjął decyzję o zawarciu umowy koncesji na zarządzanie krytą pływalnią.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia pływalni, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku VAT nieodliczonego przed podjęciem decyzji o zawarciu umowy koncesji - przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Korekty ww. podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia pływalni nastąpiła w styczniu 2011 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za styczeń 2011 r.

W odniesieniu do zakupów dokonanych po zmianie sposobu wykorzystania pływalni tj. podjęciu decyzji o zawarciu umowy koncesji, do zakończenia inwestycji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji "na bieżąco", tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Podsumowując Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową pływalni dokonanych do 19 stycznia 2011 r. na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dokonanych po 19 stycznia 2011 r. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przysługuje mu prawo do dokonania jednorazowej korekty i odliczenia podatku naliczonego w deklaracji złożonej za pierwszy okres roku następującego po roku podatkowym, w którym oddano inwestycję w dzierżawę, w wysokości 3/5 albo 8/10 (w przypadku nieruchomości) kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul.... po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.