IBPP3/443-14/08

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia budynku - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. W ramach realizacji inwestycji Spółka podjęła działania zmierzające do nadbudowy, rozbudowy i przebudowy budynku, tak by w przyszłości, po zakończeniu prac, rozpocząć prowadzenie działalności usługowej polegającej na wykorzystaniu budynku jako hotel (pensjonat) oraz inne lokale o charakterze użytkowym.Otrzymane pozwolenie na budowę pozwala również na realizację inwestycji z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, w efekcie której w budynku powstałyby wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne z przeznaczeniem na sprzedaż.Zawarta przez Spółkę umowa z wykonawcą robót budowlanych przewiduje okresowe rozliczanie usług świadczonych przez wykonawcę na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych sporządzanych w terminach określonych w umowie. Z uwagi na przeznaczenie remontowanego budynku faktury w poszczególnych okresach rozliczeniowych wystawiane będą przez wykonawcę prac ze stawką 22%.

Z uwagi na fakt, iż usługi nabywane przez Spółkę będą w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tj. usług hotelowych i noclegowych Wnioskodawca będzie odliczać kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wykonawcę robót budowlanych i występować o zwrot różnicy podatku.Jednakże Spółka przewiduje możliwość zmiany przeznaczenia remontowanego budynku i przebudowy na cele wyłącznie mieszkaniowe. W razie tej zmiany w budynku powstałyby odrębne lokale mieszkalne, które następnie zostałyby przez Spółkę sprzedane. Lokale mieszkalne mieściłyby się zarówno w tej części budynku, która zostanie przez Spółkę odremontowana, jak i w zupełnie nowej dobudowanej części budynku. W efekcie dojdzie do wyodrębnienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych i dopiero te wyodrębnione mieszkania, jako odrębne nieruchomości, będą przedmiotem sprzedaży.Remontowany budynek jest obecnie niezamieszkany, jednakże we wcześniejszym okresie sprzed rozpoczęcia remontu, obiekt ten miał charakter budynku wielomieszkaniowego. W budynku tym aktualnie nie ma również wyodrębnionych prawnie lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby czynności opodatkowanych, dla odpowiedzi na to pytanie zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy po zmianie przeznaczenia remontowanego budynku, Spółka będzie wykonywać czynności opodatkowane czy nie. Biorąc pod uwagę, iż celem Spółki jest sprzedaż wyodrębnionych w budynku lokali mieszkalnych (które staną się odrębnymi nieruchomościami i odrębnymi przedmiotami własności), znajdujących się tak w obrębie jego dotychczasowej części, jak i w części nowo doń dobudowanej, stwierdzić należy, że - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT -zwolnieniu z VAT podlega dostawa obiektów budownictwa lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Z kolei za pierwsze zasiedlenie uważa się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie z uwagi na fakt, iż wydanie remontowanego obiektu nie nastąpiło w wykonywaniu czynności opodatkowanych (najemcy zajmowali dotychczas ten budynek na podstawie decyzji gminy), jednakże niewątpliwie miało miejsce pierwsze jego zamieszkanie (wydanie najemcom). W związku z powyższym uznać należy, że dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych w dawnej części budynku skorzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dla zastosowania tego zwolnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotem dostawy są w istocie nowo powstałe (wyodrębnione) nieruchomości, liczy się bowiem sam fakt, że znajdować się one będą w obrębie części budynku, która była już zamieszkana.

W związku z powyższym opodatkowaniu według stawki 7% podlegać będzie wyłącznie dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych w nowo powstałej części budynku, ta bowiem część będzie przeznaczona do zasiedlenia (zamieszkania) po raz pierwszy. W konsekwencji zatem Spółka będzie posiadać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku zatem należy określić zakres w jakim wydatki Spółki związane są z czynnościami opodatkowanymi, ustalając odpowiednią proporcję w oparciu o stosunek tzw. kubatury części budynku, w której mieszczą się lokale opodatkowane do łącznej kubatury budynku. Przyjmując, że nowa część stanowi 30% kubatury całego budynku, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie Spółce w 30% (w przypadku wydatków, których odrębne określenie nie jest możliwe).

Przyjmując, że zmiana przeznaczenia budynku spowoduje, jak to wskazano wyżej, jednocześnie zmianę zakresu prawa do odliczenia podatku Spółka, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.W tym przypadku, zdaniem Spółki, zmiana przeznaczenia budynku skutkować będzie także w zakresie wcześniej dokonanych odliczeń podatku naliczonego, w związku z czym Spółka powinna dokonać korekty wcześniejszych odliczeń. Obowiązek taki wynika dla Spółki z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące korekty kwoty podatku odliczonego właściwe dla podatników dokonujących odliczeń w oparciu o obliczony współczynnik sprzedaży (proporcję dla celów częściowego odliczania podatku), o których mowa w art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT.

Zasada odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących korekty rocznej, stosowanej przy proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego, przemawia za przyjęciem, że zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług (innych niż środek trwały) spowoduje powstanie obowiązku dokonania jednorazowej korekty, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Z przepisów zatem wynika dla podatnika obowiązek dokonania jednorazowej korekty w sytuacji zmiany przeznaczenia nabytego przez niego wcześniej towaru lub usługi, z czym związana jest zarazem zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego Spółka, w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia remontowanego budynku, zobowiązana jest dokonać korekty odliczeń podatku naliczonego, co w tym przypadku spowoduje konieczność uwzględnienia prawa do odliczenia w 30% zamiast w l00%, zatem Spółka w rozliczeniu za ten okres pomniejszy podatek do odliczenia (o 70% kwoty odliczonej poprzednio).Z przepisów powyższych wynika jednakże, że w przypadku, gdy wydatki nie są ponoszone na nabycie środków trwałych (co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), obowiązek korekty wcześniejszych odliczeń - w myśl odpowiednio stosowanego art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym korekty dokonuje się po zakończeniu roku - powstaje pod warunkiem, że zmiana tego przeznaczenia wydatku nastąpiła w roku kalendarzowym, w którym odliczeń tych dokonano. W zakresie odliczeń dokonanych w poprzednim roku kalendarzowym (przed zmianą przeznaczenia), obowiązek korekty nie wystąpi. Oznacza to, że przykładowo, jeśli Spółka odliczyła podatek naliczony w związku z inwestycją w listopadzie 2007 r. oraz w lutym 2008 r., a zmiana przeznaczenia budynku (na cele mieszkaniowe) skutkująca zmniejszeniem zakresu prawa do odliczenia nastąpiła w kwietniu 2008 r., obowiązkiem korekty objęte jest odliczenie dokonane w lutym 2008 r., natomiast w zakresie wcześniejszego odliczenia (listopad 2007 r.) obowiązek taki nie powstanie.

Podobne stanowisko zajął także Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrołęce, który w postanowieniu z dnia 12 marca 2007 r., znak: 1415/POIII/443-3/07/AR wskazał, że korekta o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT powinna dotyczyć środków obrotowych nabytych w roku, w którym zmienia się ich przeznaczenie, środków trwałych (innych niż nieruchomości), których przeznaczenie zmieniło się w okresie 5 lat od roku, w którym oddano je do używania, a także nieruchomości, których przeznaczenie zmieniło w okresie 10 lat od roku oddania ich do używania.Wniosek powyższy należy uznać za prawidłowy, z uwagi na fakt, iż znajdujący w tym wypadku odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 1 ustawy przewiduje obowiązek korekty w odniesieniu do roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia i w którym nastąpiła jego zmiana. Z tego wynika zatem, że zmiana prawa do odliczenia skutkuje obowiązkiem korekty tylko w zakresie odliczeń dokonanych w roku (rozumianym zgodnie z art. 11 ordynacji podatkowej jako rok kalendarzowy), w którym ta zmiana nastąpi. Dodatkowo przepis ten, jako wyjątek od zasady odliczania podatku naliczonego, nie może być stosowany w drodze wykładni rozszerzającej w zakresie odliczeń dokonanych w poprzednim roku kalendarzowym.Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-97/90 Lennartz dodatkowo podkreślił, że prawo do odliczenia powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu i jedynie rola podatnika w tym momencie może determinować istnienie prawa do odliczenia. Zdaniem ETS kwestię prawa do odliczenia należy rozpatrywać zatem w chwili nabycia towaru lub usługi (powstania obowiązku podatkowego po stronie zbywcy) a podatnik, który dokonał nabycia w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, nabywa prawo do odliczenia i jakakolwiek późniejsza zmiana nie powinna wpływać na to prawo. Tymczasem przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje sytuację, w której następuje utrata raz już nabytego prawa do odliczenia, wprowadzając tym samym wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. I właśnie z tych względów przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a jego zastosowanie nie może w żadnym wypadku zmierzać do ograniczania prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Ww. definicja towarów w odniesieniu do nieruchomości wymienia trzy różne rodzaje towarów: budynki, budowle oraz ich części.Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Cytowany przepis wyraża myśl, że lokal (część budynku), będący według zasad ogólnych Kodeksu Cywilnego częścią składową nieruchomości gruntowej, zostaje z tego reżimu wyłączony na mocy przepisów szczególnych i staje się oddzielną nieruchomością, stanowiąc odrębny od budynku przedmiot obrotu cywilnoprawnego i odrębny przedmiot własności. Zaś na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym, od budynku, towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.Prawną regulacją obrotu lokalami (częściami budynków) stanowiącymi odrębny od budynku towar stanowią przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 oraz 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami" mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż odrębną nieruchomość może stanowić jedynie samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (część budynku) nie może skutecznie powstać.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 tej ustawy.W związku z powyższym do sprzedaży nowopowstałych i będących przedmiotem odrębnej własności lokali mieszkalnych będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące dostawy towarów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.W myśl art. 2 pkt 14 ww. ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca odróżnia dostawę budynku i jego pierwsze zasiedlenie od dostawy lokalu (części budynku) i jego pierwsze zasiedlenie - jako dwie odrębne dostawy. We wniosku Spółka zaznaczyła, iż wybuduje nowe lokale mieszkalne, które następnie zostaną przekształcone w odrębną własność i sprzedane. Również część obecnie istniejącego budynku Spółka zamierza przebudować tak, by powstały nowe lokale mieszkalne.W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż w odniesieniu zarówno do lokali, które zostaną wyodrębnione w istniejącym budynku jak również w odniesieniu do lokali, które zostaną wyodrębnione w dobudowanej części, dostawa tych lokali nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, ponieważ lokale te będą zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy.

Ponieważ jak wskazano wyżej ustawodawca wyodrębnia jako dwie niezależne od siebie czynności dostawę budynku mieszkalnego i dostawę lokalu (części tego budynku), zatem dla opodatkowania dostawy lokali, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy nie ma znaczenia okoliczność, iż nowowybudowane lokale powstały w budynku, który we wcześniejszym okresie miał charakter budynku wielomieszkaniowego, zajętego przez najemców tego budynku na podstawie decyzji gminy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika bowiem, iż przedmiotem przyszłej sprzedaży będą nowo wybudowane lokale mieszkalne, których część powstanie w obrębie istniejącego obecnie budynku, a ok. 30% nowych lokali powstanie w nowowybudowanej części obiektu. Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca nie dokonuje remontu istniejących lokali mieszkalnych, lecz w obrębie istniejącego budynku, zamierza wybudować, a następnie wydzielić nowe (nieistniejące uprzednio) lokale mieszkalne, które nie były dotychczas zasiedlone, ani też zamieszkałe.

A zatem nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem planowanej dostawy będą nowe, niezasiedlone wcześniej, samodzielne lokale mieszkalne, których wydanie pierwszemu nabywcy nastąpi wraz z ich planowaną sprzedażą. W związku z powyższym uznać należy za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że ww. dostawa lokali mieszkalnych wyodrębnionych w dawnej części budynku skorzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie wyżej cyt. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.W konsekwencji opodatkowaniu podlegać będzie dostawa wszystkich nowowybudowanych lokali mieszkalnych, wyodrębnionych w istniejącej oraz w nowo powstałej części budynku.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.Z cyt wyżej przepisów wynika, iż Wnioskodawcy przysługiwać będzie w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę usług budowlanych, bowiem nabywane usługi budowlane związane będą z dostawą lokali, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.W związku z powyższym zmiana przeznaczenia inwestycji nie spowoduje utraty części prawa do odliczenia podatku naliczonego z tyt. nabytych usług budowlanych związanych z ww. lokalami. Tym samym, nie wystąpi obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.