IBPP3/443-1372/14/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania świadczenia w zakresie opieki medycznej na rzecz pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przekazania świadczenia w zakresie opieki medycznej na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej "Spółką") zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ze spółką (zwaną dalej "Pośrednikiem") prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych i fizykoterapeutycznych oraz przeprowadzania ćwiczeń ogólnorozwojowych usprawniających i aerobowych na przyrządach, we własnym imieniu ale na rzecz pracowników Spółki. Wszystkie zabiegi i zajęcia wykonywane są przez fizjoterapeutów posiadających wyższe wykształcenie na kierunku fizjoterapia oraz ukończone liczne specjalistyczne kursy w tym zakresie, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą i z którymi Pośrednik zawarł odpowiednie umowy. Na mocy umowy zawartej pomiędzy Spółką a Pośrednikiem, Spółka jest co miesiąc obciążana fakturą VAT obejmującą: m.in. należność za wykonane w danym miesiącu usługi na rzecz osób pracowników Spółki. Pośrednik wskazuje przy tym na fakturze VAT, że świadczone przez niego usługi w zakresie opieki medycznej podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej "u.p.t.u."). Spółka ponosi koszty wykonanych usług w zakresie opieki medycznej, a następnie przekazując te świadczenia nieodpłatnie na rzecz pracowników, wykazuje obrót zwolniony w oparciu o dokument wewnętrzny (notę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przekazując świadczenia w zakresie opieki medycznej na rzecz pracowników, Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u....

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przekazując świadczenia w zakresie opieki medycznej pracownikom, zakupione uprzednio od Pośrednika, Spółka ma prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u.

Polskie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Podstawę do wprowadzenia wskazanego wyżej zwolnienia w polskiej ustawie stanowi art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112, który wskazuje, że Państwa członkowskie zwalniają (...) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Kluczowe jest tutaj sformułowanie "w ramach zawodów medycznych i paramedycznych", które należy interpretować w ten sposób, że pierwotnym i faktycznym wykonawcą usługi medycznej powinna być osoba wykonująca zawód medyczny lub paramedyczny. W konsekwencji, bez względu na ilość pośredników, jeśli przedmiot usług oraz podmiot faktyczny świadczący usługę medyczną spełnia przesłanki ustawowe, pośrednikowi, który odsprzedaje usługę nabytą we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, zwolnienie będzie przysługiwać.

Z art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają m.in. usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów, również w sytuacji, gdy pomiędzy bezpośrednim świadczeniodawcą usługi, tj. osobą wykonującą zawód medyczny, a pacjentem istnieje pośrednik, nabywający usługę medyczną od świadczeniodawcy i przekazujący ją na rzecz osoby trzeciej (świadczeniobiorcy). Jest to całkowicie zrozumiałe, ponieważ w praktyce obrotu gospodarczego bardzo często występują sytuacje, w których rzeczywistym beneficjentem danego świadczenia jest inny podmiot niż ten, który jest bezpośrednio obciążany przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru.

Zatem dla zidentyfikowania możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. należy wziąć pod uwagę charakter nabywanych usług oraz status ich faktycznego (pierwotnego) świadczeniodawcy.

W stanie faktycznym Spółka nabywa usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia od pośrednika, który nabywca je od fizjoterapeutów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone m.in. w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (dalej: u.d.l.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepis ten wskazuje zatem, że pojęciem "osób wykonujących zawód medyczny" objęte są dwie kategorie osób: osoby, które wykonują zawody o statusie określonym ustawowo oraz osoby, które wykonują zawody niemające na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Istotne jest jednak, by osoby te posiadały fachowe kwalifikacje, a zatem odpowiedni zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zawód fizjoterapeuty należy uznać za zawód medyczny, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Wprawdzie brak jest w polskim porządku prawnym ustawy regulującej status zawodu fizjoterapeuty, nie ulega jednak wątpliwości, że do prawidłowego wykonywania tego zawodu niezbędne jest zdobycie odpowiednich kwalifikacji, m.in. ukończenie wyższych studiów oraz posiadanie szerokiej wiedzy medycznej. Dodatkowe kwalifikacje i uprawnienia przedstawiciele tego zawodu mogą zdobyć na licznych kursach specjalistycznych. Ponadto należy podkreślić, że usługi świadczone przez fizjoterapeutów mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., gdyż są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu oraz poprawie zdrowia.

Ponieważ pośrednik nabywa usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia bezpośrednio od osób fizycznych, świadczących te usługi w ramach wykonywania przez nie zawodu medycznego (a zatem zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa zastosowania zwolnienia są spełnione), Spółka jako kolejny zbywca tych usług na rzecz ich finalnych beneficjentów (tekst jedn.: pracowników Spółki), również jest uprawniona do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. w dokumencie wewnętrznym (nocie), dokumentującym obrót dla celów podatku od towarów i usług.

Wprawdzie interpretacje indywidualne wydawane są w konkretnych sprawach podatników i jako takie nie stanowią materialnego prawa podatkowego, jednakże warto nadmienić, że podobny tok rozumowania w podobnej sprawie został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2014 r. znak: IPPP1/443-551/14-2/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przepisach ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Zwolnienie od podatku obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

* służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

* wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub

* wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów, lub

* wykonywane są przez podmioty działające w ramach spółek osobowych, w składzie których większość jest przedstawicielami zawodów medycznych lub, które zatrudniają takie osoby.

Zwalnia się również od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (spółka) zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ze spółką (zwana pośrednikiem) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych i fizykoterapeutycznych oraz prowadzenia ćwiczeń ogólnousprawniających i aerobowych na przyrządach, we własnym imieniu ale na rzecz pracowników spółki. Wszystkie zabiegi i zajęcia wykonywane są przez fizjoterapeutów posiadających wyższe wykształcenie na kierunku fizjoterapia oraz ukończone liczne specjalistyczne kursy w tym zakresie, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą i z którymi pośrednik zawarł odpowiednie umowy. Na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a pośrednikiem, Wnioskodawca jest co miesiąc obciążany fakturą VAT obejmującą m.in. należność za wykonane w danym miesiącu usługi na rzecz osób pracowników Spółki. Pośrednik wskazuje przy tym na fakturze VAT, że świadczone przez niego usługi w zakresie opieki medycznej podlegają zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Wnioskodawca ponosi koszty wykonanych usług w zakresie opieki medycznej, a następnie przekazując te świadczenia nieodpłatnie na rzecz pracowników, wykazuje obrót zwolniony w oparciu o dokument wewnętrzny (notę).

Ustawodawca mocą art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

Zatem, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów - również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę usługi w zakresie opieki medycznej Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże na rzecz pracowników. Czynność tą udokumentuje dokumentem wewnętrznym (notą). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług opieki medycznej na rzecz pracowników.

Należy zauważyć, że nieodpłatne świadczenie usług opieki medycznej na rzecz pracowników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż będzie realizowane na cele osobiste pracowników Wnioskodawcy.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że Spółka kupując usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich - swoich pracowników, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy.

Końcowo należy wskazać, że czynność nieodpłatnego świadczenia usług opieki medycznej na rzecz pracowników nie podlega udokumentowaniu zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, fakturą VAT. Zauważa się, że przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają zakazu dokumentowania czynności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2, w tym przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz swoich pracowników, notą księgową czy innym dokumentem wewnętrznym, stąd też w przypadku, kiedy danej operacji gospodarczej nie dokumentuje się fakturą VAT, wówczas w celu potwierdzenia czynności może zostać wystawiona nota księgowa lub inny dokument wewnętrzny.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, przekazując świadczenia w zakresie opieki medycznej pracownikom zakupione uprzednio od pośrednika, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19a, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.