IBPP3/443-136/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce działalność zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, której zasady oraz zakres działania określają w szczególności ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591), jak również statut Gminy. Zgodnie ze statutem Gminy, celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju.

Gmina w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców realizuje:

Zadania zlecone oraz zadania przejęte w drodze porozumienia są wykonywane po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle przepisów o podatku od towarów i usług za podatnika tego podatku (dalej: podatku VAT). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina wykonuje czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż w tym zakresie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności, spełniających definicję działalności gospodarczej, począwszy od 6 stycznia 1995 r. do dnia 29 listopada 2004 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast od 29 listopada 2004 r., po dokonaniu aktualizacji danych, jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowana była Gmina - Urząd Miejski i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP.

Z uwagi na istniejące wątpliwości odnośnie tego, kto w świetle przepisów ustawy o VAT jest podatnikiem VAT - Gmina, czy Urząd Miejski (bądź Urząd Gminy) i kto powinien być zarejestrowany w celu dokonywania rozliczeń VAT, Gmina w porozumieniu z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym, dokonała ponownej rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług i począwszy od 1 stycznia 2013 r. rozlicza VAT posługując się następującym numerem NIP.

Poprzednio przyznany numer identyfikacji podatkowej pozostał przy Urzędzie Miejskim i służy zasadniczo do rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników samorządowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Część szczegółowa

Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Na uwagę zasługuje fakt, że już w momencie ponoszenia wydatków związanych z tymi przedsięwzięciami, zamiarem Gminy było i jest wykorzystywanie sal gimnastycznych po zakończeniu przedmiotowych inwestycji zarówno do prowadzenia w nich działalności nieobjętej systemem VAT (wykorzystywanie nieodpłatnie przez uczniów w trakcie zajęć szkolnych), jak również do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

W związku z prowadzonymi inwestycjami, Gmina ponosiła wydatki finansowane w istotnej części ze środków własnych Gminy. Wydatki te były dokumentowane w znaczącej części fakturami, na których wykazany był VAT naliczony. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji Gminy, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011 i 2012 r.

Jednocześnie Gmina rozliczała (i nadal rozlicza) VAT należny z tytułu wynajmu sal gimnastycznych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (obrót ewidencjonowany jest za pomocą kas rejestrujących) oraz innym podatnikom (obrót udokumentowany jest fakturami VAT). Wynajem sal może przybierać formę jednorazową (w szczególności gdy z sal korzystają osoby fizyczne), ale może też być wykonywany w sposób regularny przez dłuższy okres (np. gdy inny podatnik deklaruje chęć regularnego korzystania w określonych terminach z sal gimnastycznych).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poza wykorzystaniem sal gimnastycznych w związku z prowadzonymi dla uczniów szkół zajęciami lekcyjnymi oraz powyżej wskazanym odpłatnym udostępnianiem sal gimnastycznych, w salach tych nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle ustawy o VAT mogłyby podlegać zwolnieniu od VAT.

Z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych, Gmina nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria (np. miernik powierzchni, miernik czasu) określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy. Ten sposób wykorzystania sal nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im sal za odpłatnością. Gmina może jedynie prognozować kwotę przychodów, jaką w danym roku osiągnie w związku z tą działalnością. Prognoza ta nie ma jednak ostatecznego charakteru. Ponadto, zakres wykorzystania sal do użytkowanej działalności może w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu jej wykorzystania w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Obecnie Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi, w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują. Szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna.

Oddanie nieruchomości, na których położone są szkoły oraz sale gimnastyczne w trwały zarząd odbyłoby się zgodnie z art. 43 i następne ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. w szczególności na podstawie decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy.

Po ustanowieniu trwałego zarządu na rzecz wspomnianych szkół, sale gimnastyczne będą w dalszym ciągu wykorzystywane zarówno do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów) oraz do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności do oddawania powierzchni sal gimnastycznych w najem lub dzierżawę).

Z chwilą ustanowienia trwałego zarządu płatności za udostępnianie sal gimnastycznych będą wpływać na wydzielone rachunki bankowe szkół, utworzone na mocy uchwały Rady Gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych. Szkoły będą mogły dysponować kwotami na ww. rachunkach bankowych wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem określonym w powyższej uchwale (w szczególności dochody te będą wykorzystywane do bieżącego utrzymania sal gimnastycznych). Prognozowane z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych wpływy będą określane w rocznych budżetach Gminy). Jeżeli do 1 grudnia danego roku budżetowego szkoły nie wykorzystają środków znajdujących się na wydzielonych rachunkach bankowych, wówczas środki te, zgodnie z art. 223 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, będą odprowadzone na rachunek Gminy w terminie do 5 stycznia następnego roku.

Gmina będzie rozliczać VAT w swoich deklaracjach z tytułu odpłatnego udostępnienia (w formie najmu lub dzierżawy) sal gimnastycznych na podstawie informacji i dokumentów przekazanych jej przez szkoły. Z wyodrębnionych rachunków bankowych szkół będą również przekazywane na rachunek bankowy Gminy kwoty stanowiące równowartość podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

1. Uwagi ogólne

Jak wskazano wyżej, w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, począwszy od 29 listopada 2004 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako Gmina - Urząd Miejski i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP.

Natomiast począwszy od 1 stycznia 2013, w związku z ponowną rejestracją Gminy, jako podatnika VAT (w porozumieniu z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym) Gmina rozlicza VAT posługując się numerem NIP.

Ponowna rejestracja Gminy dla celów VAT, w sytuacji, gdy numer NIP przyznany został Gminie oraz Urzędowi Miejskiemu została dokonana zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 6 stycznia 2010 r., nr IBPP1/443-1/10/MS Dyrektor uznał, iż:

" (...) stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina nie jest zobowiązana do dokonania nowej rejestracji w podatku VAT, gdyż Urząd Miasta składając zgłoszenie rejestracyjne dokonał je w imieniu Gminy a nadany skutkiem tego zgłoszenia nr NIP jest numerem identyfikacji podatkowej Gminy, a nie Urzędu Miasta, należało znać za nieprawidłowe."

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 13 września 2011 r., nr IPTPP1/443-485/11-2/MS, w której stwierdził on, że:

" (...) w zakresie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość Gminy i Urzędu Gminy. Jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną (...) Urząd Gminy powinien utrzymać swój dotychczasowy numer NIP dla celów rozliczeń podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS).

Natomiast Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej swojej działalności wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie Gminie, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy."

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wszelkie działania istotne z punktu rozliczeń podatku od towarów i usług (tekst jedn.: zarówno prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza objęta systemem VAT jak i poniesione w związku z tą działalnością wydatki) należy przypisać Gminie, niezależnie od tego, pod jakim numerem czynności te były rozliczane, jak również niezależnie od tego, że do końca 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była Gmina -Urząd Miejski, a począwszy od 1 stycznia 2013 r. dla celów rozliczeń VAT Gmina posługuje się nowym, nadanym jej numerem NIP. Zabieg ten miał bowiem charakter wyłącznie techniczny i w praktyce nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu. Z tego względu należy przyjąć, iż Gmina działa jako kontynuator rozliczeń z tytułu VAT, prowadzonych przez Gminę -Urząd Miejski do końca 2012 r.

Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. IBPP1/443-1138/10/ES oraz z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. IBPPl/443-9/12/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-552/12-4/ALN.

W konsekwencji, wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o interpretację, w którym przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, powiązane z ponoszonymi przez Gminę wydatkami na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych w okresie, w którym Gmina posługiwała się innym numerem NIP niż obecnie, jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe.

2. Ocena skutków w podatku od towarów i usług przedstawionego zdarzenia przyszłego

Zdaniem Gminy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

a. Prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z budową, przebudową i modernizacją sal gimnastycznych

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wskazano w pkt II.2 przedmiotowego wniosku, z uwagi na sposób wykorzystania sal gimnastycznych Wnioskodawca nie jest w stanie w oparciu o obiektywne kryteria określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez niego w związku z realizacją powyższych inwestycji są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT. W momencie realizacji inwestycji Gmina nie posiada bowiem pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często sala będzie wykorzystywana na potrzeby najmu lub dzierżawy. Ten sposób wykorzystania sal nie zależy od Gminy, lecz od podmiotów zainteresowanych udostępnieniem im sal za odpłatnością. Ponadto, zakres wykorzystania sal do opodatkowanej działalności może się w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu (np. poprzez zastosowanie klucza opartego na mierniku powierzchni lub czasu), w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności, powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych inwestycji.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacje te w żaden sposób nie obejmują przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności niestanowiące w świetle przepisów o VAT działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są objęte systemem VAT.

Zważywszy, że w salach gimnastycznych wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nieobjęte systemem VAT, powyższe przepisy, a w szczególności art. 90 ust. 3 nakazujący dokonywać odliczenia VAT w sposób proporcjonalny, nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania.

Dokonując natomiast wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z poszanowaniem obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, należy uznać, że jeżeli nabyte przez podatnika towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieobjętym systemem VAT i nie jest możliwe zastosowanie obiektywnych kryteriów (np. miernik czasu, miernik powierzchni) pozwalających na ustalenie zakresu wykorzystania tych dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT stosuje się regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wskazujące na konieczność alokowania podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji na konieczność wyliczenia proporcji, to i tak Gminie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT.

Jak bowiem wynika z powyższych przepisów, przy ustalaniu proporcji, według której powinno nastąpić odliczenie VAT, należy uwzględnić wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tekst jedn.: jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w analizowanym przypadku są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu sal gimnastycznych uczniom szkół) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanej przez Gminę sytuacji ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%. Zatem również w świetle tych przepisów Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności nieobjętych systemem VAT.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Wyroki polskich sądów administracyjnych oraz TSUE

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:

" (...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (rozumianymi przez NSA jako działalność niemająca charakteru gospodarczego - przyp. aut.), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.tu., lecz odliczenie pełne (pogrubienie autora). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatnikiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków."

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

"Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)."

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993 r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000 r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001 r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez spółkę holdingową od spółek zależnych przychody z tytułu dywidend oraz odsetek, nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Wymienione czynności, zdaniem TSUE, zasadniczo pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C437/06 Securenta TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Analiza prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniania w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu, postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Gminy wynika w szczególności z faktu, iż " (.") w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć".

Również w opisanej powyżej uchwale NSA sąd ten potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych systemem VAT potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 października 2012 r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/12/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd, iż:

"w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług "

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie i w Łodzi.

Ustanowienie trwałego zarządu a prawo do odliczenia VAT naliczonego

W ocenie Wnioskodawcy, ustanowienie trwałego zarządu na nieruchomościach, na których znajdują się sale gimnastyczne wykorzystywane również do wykonywania w nich działalności opodatkowanej VAT nie wpłynie na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Gminę, w związku z budową, przebudową i modernizacją tych sal.

W świetle ustawy o gospodarce nieruchomościami, trwały zarząd, ustanowiony w drodze decyzji administracyjnej, jest publicznoprawną formą władania nieruchomością przez państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną (m.in. jednostkę budżetową).

W związku z takim charakterem tej instytucji, w ocenie Wnioskodawcy, sama czynność oddania nieruchomości w trwały zarząd jest obojętna z punktu widzenia systemu VAT.

Nie oznacza to jednak, zdaniem Gminy, że oddanie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich salami gimnastycznymi w trwały zarząd, wpływa na zakres jej prawa do odliczenia VAT związanego z wydatkami na inwestycje w przedmiotowe sale.

Gmina stoi bowiem na stanowisku, że oddanie przez nią nieruchomości w trwały zarząd szkołom stanowi czynność dokonaną wewnątrz jednego i tego samego podatnika VAT, tj. jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina. W konsekwencji czynność ta nie wpłynie na zakres prawa Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do prowadzenia działalności opodatkowanej w przedmiotowych salach gimnastycznych, skoro w dalszym ciągu to Gmina będzie podmiotem, który tę działalność wykonuje.

Oddanie nieruchomości w trwały zarząd oznacza, w opinii Gminy, jedynie przesunięcie składnika majątkowego, tj. nieruchomości wraz z budynkiem sali gimnastycznej, w ramach tego samego podatnika VAT. Zdaniem Gminy, przemawiają za tym następujące argumenty, nakierowane na wykazanie, iż szkoła nie może zostać uznana za odrębnego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 9 pkt 1 Dyrektywy VAT podatnikiem VAT jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Analogiczny do wskazanego przepisu Dyrektywy VAT art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W swoim orzecznictwie TSUE wskazał na dwa podstawowe kryteria, pozwalające na ustalenie, czy dana jednostka prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie podatku VAT.

Pierwszym z nich jest ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą (tak TSUE w wyrokach z 25 lipca 1990 r., C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla - pkt 13 i wyroku z 23 marca 2006 r., C-210/04 FCE Bank pic - pkt 35).

W szczególności w drugim z powyższych wyroków, TSUE stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia usług.

Drugim ze wspomnianych kryteriów jest ponoszenie odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim (tak TSUE we wspomnianym wyroku w sprawie C-202/90 - pkt 15), tj. jednostka, której takiej odpowiedzialności przypisać nie można, nie spełnia wspomnianego kryterium "samodzielności".

Powyższe tezy z orzecznictwa TSUE znajdują potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu, w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. IFSK 9/08, zauważył on, iż:

"W swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością."

Podejmując próbę zastosowania wskazanych, wypracowanych w orzecznictwie TSUE przesłanek na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego, Gmina zauważa, iż zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy o systemie oświaty szkoły prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Definicję jednostek budżetowych wprowadza art. II ust. 1 ustawy o finansach publicznych, stanowiący iż "jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego."

Z przepisu tego wynika po pierwsze, iż jednostki budżetowe, nie mając osobowości prawnej, nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego. Stąd, nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (np. gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna. Tym samym nie można im np. przypisać odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną osobom trzecim, skoro ich działania lub zaniechania w sferze cywilnoprawnej przypisane muszą zostać podmiotowi, który je utworzył, a nie im samym.

Wskazany przepis wyraża ponadto zasadę budżetowania brutto, która rządzi gospodarką finansową jednostek budżetowych, a polega na tym, że:

"Wszystkie dochody są bowiem dochodami odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wszystkie jej wydatki - wydatkami tych budżetów oraz, że uzyskane przez jednostkę budżetową dochody muszą zostać odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Ponadto na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych a w związku z tym ani przekroczenie, ani niewykonanie przez jednostkę budżetową zaplanowanych w budżecie dochodów nie powoduje bezpośrednio zwiększenia lub zmniejszenia jej wydatków." (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka "Ustawa o finansach publicznych" wyd. "Presscom", Wrocław 2010, str. 48-50).

Z powyższego wynika całkowity brak niezależności finansowej jednostki budżetowej, której wszystkie dochody i wydatki "przechodzą" przez budżet jednostki nadrzędnej (także w sytuacji, gdy dla jednostki budżetowej utworzony jest wydzielony rachunek bankowy). Podkreślić również należy, że nawet w sytuacji takiego gospodarowania powierzonym jednostce budżetowej mieniem, który prowadzi do ujemnego wyniku finansowego, cały "deficyt" w budżecie takiej jednostki zostanie pokryty wpłatą pochodzącą z budżetu odpowiednio państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym stwierdzić należy, iż jednostka budżetowa (w tym szkoła) w żaden sposób nie ponosi ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w zakresie gospodarowania mieniem, które jej powierzono.

Powyższego nie zmienia fakt utworzenia, zgodnie z ustawą o finansach publicznych, wydzielonego rachunku bankowego dla jednostki budżetowej prowadzącej działalność określoną w ustawie o systemie oświaty (w tym dla szkoły). Rachunek ten jest bowiem tworzony na mocy uchwały rady gminy, w której obligatoryjnie określone są rodzaje dochodów wpływających na wydzielony rachunek

oraz sposób ich wydatkowania przez jednostkę budżetową. Ponadto, w sytuacji gdy środki znajdujące się na tym rachunku nie zostaną wykorzystane do 31 grudnia danego roku budżetowego, wówczas powinny one zostać przekazane do 5 stycznia roku następnego na rachunek gminy.

Stanowisko w pełni zgodne z poglądem Gminy w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") w Poznaniu w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 791/11, stwierdzając, iż jednostka budżetowa nie może zostać uznana za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na brak prowadzenia przez nią samodzielnej działalności gospodarczej. WSA zauważył, że:

"Samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 2ustawyo VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, « zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie."

Ze względu na powyższe, należy podkreślić, iż nie jest możliwe uznanie szkoły, jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, skoro ani nie ponosi ona ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ani nie odpowiada za ewentualne szkody wyrządzone osobom trzecim. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym np. najem powierzchni sali gimnastycznej), podejmowane są w imieniu i na rachunek właściwej gminy. Zatem, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, nawet po oddaniu nieruchomości ze znajdującymi się na niej salami gimnastycznymi w trwały zarząd poszczególnym szkołom, wszystkie czynności opodatkowane VAT podejmowane przez te szkoły (w tym najem powierzchni) będą odnosić skutek prawny w stosunku do Gminy, tj. czynności te będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, jako podatnika VAT.

Fakt działania Gminy "za pośrednictwem" szkoły przy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, nie będzie zatem wpływał na zakres prawa do odliczenia VAT przez Gminę, skoro tylko ona, a nie szkoła, może być uznana za podatnika VAT.

Opisana powyżej sytuacja jest podobna do sytuacji, w której spółka prawa handlowego przekazuje swojej nieposiadającej osobowości prawnej wewnętrznej jednostce organizacyjnej (np. typu oddział regionalny) określony majątek. W takim przypadku nie można twierdzić, iż skoro przekazanie jednostce wewnętrznej majątku nie podlega VAT, to stanowi czynność skutkującą utratą prawa do odliczenia przez tę spółkę z tytułu nabycia majątku, jeśli ma być on wykorzystywany do działalności gospodarczej. Mimo takiego przekazania, spółka nadal zachowuje status podatnika VAT w odniesieniu do czynności z zakresu działalności gospodarczej podejmowanych faktycznie przez nią poprzez taką jednostkę. Przekazanie majątku ma charakter wyłącznie czynności z zakresu organizacji wewnętrznej takiej spółki i nie rodzi jakichkolwiek skutków na gruncie przepisów o VAT.

Ponadto, Gmina (pozostając przy stanowisku, że szkoła jako jednostka budżetowa nie może być oddzielnym podatnikiem VAT), zwraca uwagę na wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. W wyroku tym TSUE rozstrzygał w szczególności kwestię, czy możliwe jest odliczenie podatku VAT przez podmiot, który poniósł wydatek na potrzeby działalności gospodarczej innej jednostki. W przedmiotowej sprawie, przyszli wspólnicy spółki jawnej dokonali zakupu nieruchomości z zamiarem wniesienia jej aportem w późniejszym czasie, tj. po utworzeniu spółki jawnej, do tej spółki (pkt 18 wyroku). Nieruchomość ta miała służyć wykonywaniu przez tą spółkę działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu kopalni.

TSUE zauważył, iż skoro przedmiotowy wydatek został poczyniony na cele działalności opodatkowanej VAT, to nie powinien mieć znaczenia fakt, jaka jednostka będzie go ostatecznie wykorzystywała do prowadzenia tej działalności. Przeciwny wniosek, tj. uniemożliwienie odliczenia VAT podmiotowi, który taki wydatek poniósł, naruszałoby zdaniem TSUE fundamentalną dla podatku VAT zasadę neutralności, zgodnie z którą podatnik VAT jest uprawniony do odliczenia VAT związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Gmina podkreśla, iż bez znaczenia w tym kontekście jest, zdaniem TSUE, fakt wniesienia przedmiotowej nieruchomości w drodze aportu, nawet jeśli zostałoby ono potraktowane jako czynność zwolniona z VAT, zasadniczo nie dającą prawa do odliczenia podatku VAT. TSUE wyraźnie bowiem zaznaczył, iż dokonanie nieopodatkowanęj VAT czynności polegającej na wniesieniu majątku do innej jednostki, nie może skutkować obciążeniem podmiotu ponoszącego wydatek na jego nabycie kosztem podatku VAT, tj. temu ostatniemu wciąż przysługuje prawo do jego odliczenia (pkt 32 wyroku). Zdaniem TSUE, prawo to wynika z faktu, iż wydatek został poczyniony w celu wykorzystywania go na potrzeby działalności gospodarczej tej innej jednostki (pkt 31 wyroku), która będzie prowadzona po jej wyposażeniu we wspomniany majątek.

Przenosząc powyższe tezy TSUE na grunt opisanego w pkt II.2 zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia, w zakresie jego prawa do odliczenia VAT, będzie mieć fakt ewentualnego ustanowienia trwałego zarządu nieruchomości na rzecz szkół, przy których znajdują się sale gimnastyczne. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd, który sam w sobie jest czynnością o charakterze publicznoprawnym, pozostającą poza zakresem podatku VAT, należy bowiem potraktować analogicznie do zwolnionej z VAT czynności mającej za przedmiot nieruchomość, o której mowa w powyższym wyroku TSUE. W obu tych wypadkach, czynności takie same w sobie nie dają prawa do odliczenia VAT, jednak fakt ten, w kontekście wyroku TSUE nie ogranicza w żaden sposób prawa podmiotu wnoszącego nieruchomość do innej jednostki i odpowiednio podmiotu oddającego w trwały zarząd nieruchomości, do odliczenia VAT związanego z nabyciem nieruchomości i odpowiednio z inwestycjami poczynionymi na nieruchomości, które to nieruchomości docelowo służyć mają również wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, omawiane przekazanie nieruchomości, jest tylko środkiem wyposażenia jednej z jej jednostek organizacyjnych innego podmiotu w składnik majątkowy, który służyć ma następnie działalności gospodarczej tej jednostki, czyli de facto działalności Gminy. Skoro zatem dana nieruchomość (czy inny składnik majątkowy) będzie docelowo służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (w postaci np, wynajmu powierzchni sal gimnastycznych), to okoliczność, iż "po drodze doszło do jego przekazania innej jednostce, nie ogranicza podmiotu ponoszącego taki wydatek, w jego prawie do odliczenia VAT. Odmienne podejście pozostawałoby w sprzeczności z przywołanym orzeczeniem TSUE, jak i zasadą neutralności VAT.

Podsumowując, przywołany wyrok TSUE w sposób wyraźny potwierdza prawo do odliczenia przez Gminę podatku VAT związanego z wydatkami na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych, pomimo ustanowienia trwałego zarządu na rzecz szkół, gdyż zarówno w sprawie przed TSUE, jak i w niniejszym zdarzeniu przyszłym:

* określony podmiot poniósł wydatek, z którym związany jest naliczony podatek VAT, a inna jednostka (której w ocenie Wnioskodawcy nie można przypisać odrębnego od Gminy statusu podatnika podatku od towarów i usług) będzie go docelowo wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej,

* między poniesieniem wydatku a docelowym jego wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej przez tę inną jednostkę, dojdzie do przekazania wydatku między podmiotem ponoszącym wydatek a tą jednostką w drodze czynności pozostającej poza zakresem VAT.

Ponieważ pomimo zaistnienia wymienionych wyżej okoliczności, TSUE stanął na stanowisku, iż prawo do odliczenia przysługuje podmiotowi, który poniósł wydatek, a następnie wniósł go do innej jednostki, to tym bardziej należy stwierdzić, iż w realiach przedmiotowego zdarzenia przyszłego Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na budowę, przebudowę i modernizację sal gimnastycznych, które przenoszone są w ramach trwałego zarządu do jednostek organizacyjnych niemających cech odrębności od Gminy.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT (w salach gimnastycznych prowadzone będą zajęcia dla uczniów szkół) oraz do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie sal w formie najmu lub dzierżawy) w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zaznaczyć w tym miejscu wypada, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy o VAT przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w myśl którego w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. określa, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie i modernizacji sal gimnastycznych przy szkołach i zespołach szkół na terenie Gminy. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług na prowadzenie inwestycji. Częściowe odliczenie VAT nastąpiło w oparciu o korekty deklaracji Gminy, odnoszące się do przeszłych okresów rozliczeniowych, dokonane w 2011 i 2012 r. Jednocześnie Gmina rozliczała (i nadal rozlicza) VAT należny z tytułu wynajmu sal gimnastycznych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz innym podmiotom. Gmina wskazała, że poza wykorzystaniem sal gimnastycznych w związku z prowadzonymi dla uczniów szkół zajęciami lekcyjnymi oraz powyżej wskazanym odpłatnym udostępnianiem sal gimnastycznych, w salach tych nie są wykonywane żadne inne czynności, w szczególności czynności, które w świetle ustawy o VAT mogłyby podlegać zwolnieniu od VAT.

Gmina rozważa przekazanie położonych na jej terenie nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami szkół oraz wspomnianymi salami gimnastycznymi w trwały zarząd poszczególnym szkołom, przy których sale te funkcjonują, Szkoły stanowią jednostki budżetowe gmin. Jednostki te nie mają osobowości prawnej, a w konsekwencji nie są podmiotem prawa w sferze prawa cywilnego i nie mogą występować w obrocie cywilnoprawnym we własnym imieniu, a tylko w imieniu podmiotu, który je utworzył (gminy) jako jej wewnętrzna jednostka organizacyjna.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi, czy po oddaniu w trwały zarząd ww. nieruchomości wraz ze szkołami i salami gimnastycznymi Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 został przez ustawodawcę zmieniony i brzmi następująco:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zdaniem tut. organu aby ustalić, czy świadczone usługi są związane z działalnością podatnika należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, obejmują sprawy edukacji publicznej.

Natomiast, w myśl art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż oddanie nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi wpisuje się w cel prowadzonej przez Gminę działalności w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Tut. organ zauważa, że Gmina w świetle art. 2 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...) - art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

* Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

* nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa (szkoła) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT.

Stanowisko tut. organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i samej Gminy potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA cyt. "zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej."

NSA stwierdził także, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje te działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Zdaniem tut. organu ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek budżetowych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. I FSK 209/I0 stwierdził, iż "W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

Stanowisko tut. organu potwierdzają inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. (I SA/Bk 340/04), w którym Sąd stwierdził, że "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi".

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Zatem czynność przekazania w trwały zarząd nieruchomości Gminy (szkoły i sale gimnastyczne) na rzecz innego, odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT jest w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina przekazując nieodpłatnie nieruchomości (tekst jedn.: szkoły i sale gimnastyczne) swoim jednostkom organizacyjnym nie będzie osiągała żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT będą osiągały te jednostki.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zakupy towarów i usług dokonywane na rzecz budowy, przebudowy lub modernizacji sal gimnastycznych, w sytuacji oddania tych sal w trwały zarząd pozostawały będą bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służyły one będą bowiem czynnościom, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie związek taki nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Gminę na rzecz budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych tj. nieruchomości będących w trwałym zarządzie, z chwilą oddania w trwały zarząd nie będą służyły czynności opodatkowanej VAT, lecz będą związane wyłącznie z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji sal gimnastycznych, wykorzystywanych do czynności nieobjętych systemem VAT oraz do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji, gdy nieruchomości będące własnością Gminy z położonymi na nich szkołami i salami gimnastycznymi, w których ma miejsce powyższa działalność, zostaną oddane w trwały zarząd szkołom.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.