IBPP3/443-136/11/DG - Stawka podatku VAT właściwa dla opłaty serwisowej będącej częścią usługi transportu międzynarodowego lub krajowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty serwisowej naliczanej przy sprzedaży biletu lotniczego w transporcie międzynarodowych i krajowym - jest prawidłowe

W dniu 31 stycznia 2011 r. został wniesiony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty serwisowej naliczanej przy sprzedaży biletu lotniczego w transporcie międzynarodowych i krajowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych. Działając we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa bilety lotnicze od linii lotniczych (lub innych dostawców usług transportowych), w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom.

Spółka odsprzedaje je klientom, za pośrednictwem agencji turystycznych (biur podróży). Cena usługi transportowej składa się z dwóch elementów: ceny biletu oraz naliczanej opłaty serwisowej z tytułu pośrednictwa, stanowiącej przychód Spółki.

Spółka na życzenie klienta wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż biletu lotniczego (którego cena zawiera opłatę serwisową) z odpowiednią stawką VAT, tj. 0% na trasy międzynarodowe i stawką obniżoną (obecnie: 8%) na linie krajowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Według jakich stawek podatku VAT należy opodatkować opłatę serwisową naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego dotyczącego transportu lotniczego międzynarodowego i biletu lotniczego dotyczącego transportu krajowego.

Zdaniem Wnioskodawcy: w opisanym stanie faktycznym opłatę serwisową naliczaną przy sprzedaży biletu lotniczego dotyczącego transportu lotniczego międzynarodowego należy opodatkować stawką 0% natomiast przy naliczaniu opłaty serwisowej przy sprzedaży biletu lotniczego dotyczącego transportu krajowego stawką obniżoną (obecnie: 8%).

Spółka, pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych i w związku z tym pobiera opłatę serwisową jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Zdaniem Spółki, podatek VAT od opłaty serwisowej należy naliczać według takiej samej stawki jak naliczany jest od biletu lotniczego. W opinii Spółki dla usług wystawiania i sprzedaży biletów lotniczych na linie międzynarodowe właściwa stawka VAT wynosi 0%.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportowych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport z uwzględnieniem pokonanych odległości. Natomiast zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, stawkę podatku VAT w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

W myśl art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, przez transport międzynarodowy rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Stosownie zaś do art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT transportem międzynarodowym są także usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. A zatem stosownie do powyższych regulacji usługi pośrednictwa w świadczeniu usług transportu międzynarodowego są także opodatkowane stawką 0%.

W odniesieniu natomiast do usług transportu osobowego świadczonych na terytorium kraju, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, należy zastosować stawkę obniżoną, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną, w pozycji 161 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 51.10.1 "Transport lotniczy pasażerski" - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie. Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka obniżona w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 8%.

Spółka świadcząc usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów, uzyskuje z tego tytułu przychody w postaci opłaty serwisowej, która stanowi nierozłączną element opłaty za świadczenie tej usługi. Opłata ta jest wkalkulowana w cenę biletu (usługi) i nie jest dokumentowana odrębną fakturą VAT. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-349/96 "świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem opłata serwisowa, zgodnie z powyższą argumentacją powinna być opodatkowana wg takiej samej stawki jak usług główna tzn. transportu lotniczego międzynarodowego lub krajowego.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy przeloty międzynarodowe, z którymi związane są przedmiotowe opłaty serwisowe, spełniają definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. W tym przypadku, dla opodatkowania usług będących częścią transportu międzynarodowego, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Stawką tą opodatkowana będzie również opłata serwisowa, będąca częścią składową należności za usługi transportu międzynarodowego, ponoszona przez klienta.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportu lotniczego odbywającego się w całości na terytorium kraju (przeloty krajowe) - stosownie do art. 28f ust. 1 ustawy o VAT - jest terytorium kraju. Zatem usługi krajowego transportu lotniczego korzystają z opodatkowania stawką podatku VAT obniżoną (obecnie: 8%). W konsekwencji pobierana przez Wnioskodawcę opłata serwisowa, będąca częścią transportu lotniczego odbywającego się na terytorium kraju, również korzysta z opodatkowania stawką obniżoną (obecnie 8%).

Podsumowując, opłata serwisowa z tytułu pośrednictwa w sprzedaży biletu lotniczego na liniach międzynarodowych (opłata serwisowa), stanowiąca jeden z elementów opłaty za usługę przewozu lotniczego, zgodnie z uregulowaniem wskazanym powyżej jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%. Analogicznie opłata serwisowa z tytułu sprzedaż biletu lotniczego na liniach krajowych jest opodatkowana według stawki obniżonej podatku VAT (obecnie 8%).

Identyczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP2-443-72/10-2/JB) w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że "opłata za wystawienie biletu lotniczego na liniach międzynarodowych (transaction fee), jako część składowa usługi przewozu lotniczego, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast opłata transaction fee za wystawienie biletu lotniczego na liniach krajowych, jako część składowa usługi krajowego przewozu lotniczego, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 148 załącznika nr 3 do ustawy o VAT."

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W sytuacji, gdy odbiorcą usług jest osoba nie będąca podatnikiem, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n - art. 28c ust. 1 ustawy.

W myśl art. 28f ust. 1 ustawy, będącego wyjątkiem od zasady ogólnej, w przypadku świadczenia usług transportu pasażerów, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Ponadto zgodnie z przepisem § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług transportu międzynarodowego osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

W tym miejscu należy zauważyć, iż powyższe rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), które z kolei ostało zastąpione z dniem 6 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392). Zmiany te dla przedmiotowej sprawy objętej wnioskiem nie powodują jednak innego sposobu określenia miejsca świadczenia usług o których w tym przepisie, gdyż treść przepisu § 4 pkt 1 jest w cyt. rozporządzeniach identyczna.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 (...) wynosi 23%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy do usług transportu międzynarodowego stosuje się stawkę podatku w wysokości 0%.

Na mocy 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2 - art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W odniesieniu natomiast do usług transportu osób świadczonych na terytorium kraju, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (...) oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych 7% stawką podatku, w pozycji 148 wymieniono usługi z grupowania PKWiU 62.10.1 "Przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie". Natomiast od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z poz. 161 załącznika nr 3, w związku z art. 146a pkt. 2 ustawy usługi z grupowania PKWiU 2008 ex 51.10.1 "Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie" są objęte stawką podatku w wysokości 8%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach wykonywanej działalności zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży biletów lotniczych na przeloty pasażerskie zarówno wewnątrz krajowe jak i międzynarodowe. Działając we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa bilety lotnicze od linii lotniczych (lub innych dostawców usług transportowych), w celu ich dalszej odsprzedaży swoim klientom. Spółka odsprzedaje je klientom, za pośrednictwem agencji turystycznych (biur podróży). Cena usługi transportowej składa się z dwóch elementów: ceny biletu oraz naliczanej opłaty serwisowej z tytułu pośrednictwa, stanowiącej przychód Spółki.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne oraz okoliczności przedstawione przez Spółkę stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy przeloty międzynarodowe, z którymi związane są przedmiotowe "opłaty serwisowe", spełniają definicję usług transportu międzynarodowego wynikającą z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju, zgodnie z § 4 cyt. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku, dla opodatkowania usług stanowiących część składową transportu międzynarodowego, Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% - na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Stawką tą opodatkowana będzie również "opłata serwisowa", będąca częścią składową należności za usługi lotniczego transportu międzynarodowego osób, ponoszonej przez klienta.

Natomiast miejscem świadczenia usług transportu lotniczego odbywającego się w całości na terytorium kraju (przeloty krajowe) - na mocy art. 28f ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju. Zatem usługi krajowego transportu lotniczego korzystają z opodatkowania stawką podatku VAT obniżoną do 7% (od 1 stycznia 2011 r. stawką obniżoną do 8%). W konsekwencji, pobierana przez Wnioskodawcę "opłata serwisowa", będąca częścią składową usługi transportu lotniczego osób odbywającego się na terytorium kraju, również korzysta z opodatkowania preferencyjną, 7% (od 1 stycznia 2011 r. 8%) stawką podatku.

Reasumując, "opłata serwisowa" za wystawienie biletu lotniczego na liniach międzynarodowych, jako część składowa usługi transportu lotniczego osób, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy - w przypadku usług transportu międzynarodowego. Natomiast "opłata serwisowa" dotycząca biletu lotniczego na liniach krajowych, jako część składowa usługi krajowego przewozu lotniczego, jest opodatkowana według stawki podatku VAT w wysokości 7% (od 1 stycznia 2011 r. 8%).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie zastosowania określonej stawki podatku dla "opłaty serwisowej" będącej częścią składową usługi transportu międzynarodowego i krajowego (lotniczego przewozu osób), należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.