IBPP3/443-1344/14/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pn. "..."- jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pn. "...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 13 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1344/14/AŚ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca), będąca jednostką samorządu terytorialnego, złożyła 7 grudnia 2011 r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji; następnie 20 stycznia 2012 r. pismem nr IBPP4/443-1747/11/AŚ otrzymała odpowiedź na zadane pytanie. Pytanie brzmiało: Czy Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pod nazwą "...". Projekt jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (Priorytet IX. Zdrowie i rekreacja, działanie 9.3 Lokalna infrastruktura sportowa). Problem zaprezentowano w cytowanej interpretacji następująco: Gminna Hala Sportowa to obiekt ogólnodostępny, wykorzystywany na cele publiczne, przeznaczony dla mieszkańców gminy i regionu w ramach zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych w obiekcie. Udział w tych imprezach będzie bezpłatny dla wszystkich zainteresowanych. Na obiekcie i w pomieszczeniach wewnątrz nie zostaną umieszczone żadne reklamy. Towary i usługi zakupione w celu realizacji nie są i nie będą w żadnym zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7. Dokumenty księgowe związane z realizowaną operacją wystawiane są na Wnioskodawcę.

Zdarzenie przyszłe: rzeczywisty stan faktyczny prezentuje się jednak odmiennie niż opisane w poprzednim wniosku - a nie wprowadzone w życie zdarzenie przyszłe. Nie istnieje bowiem ekonomiczna możliwość utrzymania hali sportowej bez osiągania dodatkowych przychodów z wynajmu powierzchni, w tym lokali użytkowych i samej hali oraz bez uzyskiwania dodatkowych dochodów np. z reklam. Gmina mając określoną, trudną sytuację finansową, będzie zmuszona do prowadzenia optymalnej i racjonalnej gospodarki finansowej, a taki obiekt jak nowo wybudowana, Gminna Hala Sportowa wymaga nakładów na jej utrzymanie. Szansą na choćby częściowy zwrot kosztów utrzymania obiektu, będzie możliwość udostępniania go za odpłatnością zainteresowanym w tym klubom sportowym, po godzinach funkcjonowania szkół gminnych. W związku z tym, towary i usługi zakupione w celu realizacji ww. przedsięwzięcia będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - jakimi są najem i dzierżawa powierzchni do tego przygotowanych. Zaznaczyć należy że obiekt już w projekcie posiadał lokale i powierzchnie przeznaczone wyłączenie pod wynajem, wobec powyższego realizacja zdarzenia przyszłego według stanu założonego w pierwszym wniosku w zasadzie nie byłaby realna. Obecnie Gmina nie podjęła działań ani w kierunku działalności opodatkowanej ani w kierunku działalności zwolnionej od opodatkowania Przedmiotowa hala nie jest ani przedmiotem użyczenia ani też najmu lub dzierżawy.

Gmina z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją pn. "..." zamierzała wykorzystywać przedmiotową halę do celów realizacji zadań publicznych, związanych głównie z systemem oświaty oraz związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej społeczeństwa. Jednak ograniczenie funkcjonowania hali tylko do ww. zadań oznaczałoby jej niepełne wykorzystanie, gdyż przez wiele godzin stałaby pusta i zamknięta. Stowarzyszenia i kluby sportowe działające społecznie, nie są w stanie wykorzystać hali w 100% jej wolnego czasu, po zajęciach oświatowych - wychowanie fizyczne w szkole gminnej. W związku z tym, gmina od początku zakładała możliwość udostępniania hali za odpłatnością zainteresowanym podmiotom w tym osobom fizycznym i prawnym. Ponieważ musiałoby to odbywać się na podstawie umów cywilnych najmu czy dzierżawy, należy uznać, że są to czynności opodatkowane w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Także z chwilą projektowania Hali uwzględniano możliwość odpłatności, chociażby za powierzchnie towarzyszące Hali - jak siłownia, bufet itp.

Data pierwszego zakupu to dzień 10 grudnia 2007 r. (płatne przelewem w dniu 13 grudnia 2007 r., natomiast data ostatniego zakupu to dzień 3 lutego 2012 r. (płatne przelewem w dniu 2 marca 2012 r.)

Gminna Hala Sportowa była budowana przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania jej głównie na cele publiczne oraz z przeznaczeniem każdej niewykorzystanej dla celów publicznych godziny czy godzin na odpłatne udostępnianie hali zainteresowanym uprawianiem sportu podmiotom zbiorowym lub osobom fizycznym. Należy wziąć pod uwagę, że Hala nie jest obiektem otwartym, jak boiska sportowe. W związku z tym każde wejście na Halę, czy to bezpłatne dla realizacji zadań publicznych, czy też odpłatne wymaga wcześniejszego uzgodnienia z podatnikiem- Gminą.

Inwestycja została zrealizowana w celu wykonania zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j,. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. - dalej usg). Zadania, których realizację stanowiła budowa hali sportowej to przede wszystkim zadania w zakresie:

* kultury fizycznej - art. 7 ust. 1 pkt 10 usg - realizowanej zarówno nieodpłatnie przez poprzez jednostki budżetowe gminy jak również odpłatnie poprzez planowany najem lub dzierżawę powierzchni na rzecz mieszkańców i stowarzyszeń kultury fizycznej.

* edukacji publicznej - art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, realizowanej przez jednostki budżetowe.

* ochrony zdrowia art. 7 ust. 1 pkt 5 usg - realizowanej poprzez najem lub dzierżawę powierzchni dla aptek i niepublicznych ośrodków zdrowia. W budynkach hali zaprojektowano stosowne pomieszczenia (np. na potrzeby gabinetu do rehabilitacji, apteki).

Hala została przyjęta do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 3 lutego 2012 r. Decyzja uprawomocniła się w dniu 27 lutego 2012 r. Jeśli chodzi o użytkowanie - Hala jest w zarządzie Wnioskodawcy i jako taka nie była nikomu oddawana w użytkowanie.

Hala sportowa jest przeznaczona do czynności realizacji zadań własnych Wnioskodawcy z zakresu kultury fizycznej, ochrony zdrowia oraz oświaty a także do wykonywania czynności opodatkowanych, jakimi są najem i dzierżawa pomieszczeń. Jednak ze względu na niniejszy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca świadomie zwleka z zawieraniem umów najmu i dzierżawy, a tym samym z pobieraniem opłat za wynajem czy dzierżawę do chwili otrzymania odpowiedzi.

Zakupy dokonane, w związku z realizowaną inwestycją stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Także w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zakupy te, stanowiły wydatki majątkowe, a nie bieżące.

Gminna Hala Sportowa, to środek trwały podlegający amortyzacji, a jego wartość przekracza 15.000,00 złotych (9.122 297,45 zł.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pod nazwą "....":

1. Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kierując się zasadą proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania w sprzedaży Gminy ogółem

2. Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, tj., kierując się zasadą proporcji nieruchomości przeznaczonej do działalności opodatkowanej oraz powierzchni służącej działalności nie podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do powierzchni całkowitej nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do projektu pod nazwą "..." na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kierując się zasadą proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania.

W ocenie podatnika w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy, gdyż z nabytego przez podatnika budynku nie da się wyodrębnić w sposób ścisły i trwały powierzchni, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (działalność gospodarcza) oraz wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (czynności gminy jako organu np. zajęcia szkolne). Te same powierzchnie służyć będą działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu Stąd w ocenie podatnika art. 86 ust. 7b nie da się w tej sytuacji zastosować W ocenie podatnika nie jest równie możliwa żadna inna alokacja podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy przy realizacji przedmiotowej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości #8722; stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy #8722; rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Trzeba zauważyć, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w latach 2007-2012 realizował inwestycję pn. "...", którą zamierzał wykorzystywać do celów realizacji zadań publicznych, związanych głównie z systemem oświaty oraz związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców w zakresie kultury fizycznej społeczeństwa. Inwestycja została zrealizowana w celu wykonania zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j,. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm. - dalej usg) w zakresie:

* kultury fizycznej - art. 7 ust. 1 pkt 10 usg - realizowanej zarówno nieodpłatnie przez poprzez jednostki budżetowe gminy jak również odpłatnie poprzez planowany najem lub dzierżawę powierzchni na rzecz mieszkańców i stowarzyszeń kultury fizycznej.

* edukacji publicznej - art. 7 ust. 1 pkt 8 usg, realizowanej przez jednostki budżetowe.

* ochrony zdrowia art. 7 ust. 1 pkt 5 usg - realizowanej poprzez najem lub dzierżawę powierzchni dla aptek i niepublicznych ośrodków zdrowia. W budynkach hali zaprojektowano stosowne pomieszczenia (np. na potrzeby gabinetu do rehabilitacji, apteki).

Hala została przyjęta do użytkowania na podstawie decyzji z dnia 3 lutego 2012 r. Decyzja uprawomocniła się w dniu 27 lutego 2012 r. Hala jest w zarządzie Wnioskodawcy i jako taka nie była nikomu oddawana w użytkowanie.

Obecnie Gmina nie podjęła działań ani w kierunku działalności opodatkowanej ani w kierunku działalności zwolnionej od opodatkowania Przedmiotowa hala nie jest ani przedmiotem użyczenia ani też najmu lub dzierżawy.

Fakty przedstawione przez Wnioskodawcę jednoznacznie wskazują, że od momentu oddania do użytkowania hali sportowej tj. od roku 2012, nie jest ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 10 ww. przepisu sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W świetle art. 18 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również na orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej na cele publiczne, z przeznaczeniem dla mieszkańców gminy i regionu w ramach ogólnodostępnych nieodpłatnych zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych w obiekcie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że od momentu oddania hali sportowej do użytkowania w 2012 r., inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego udostępnienia hali sportowej na rzecz dla mieszkańców gminy i regionu w ramach ogólnodostępnych nieodpłatnych zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych organizowanych w obiekcie, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z hali sportowej Gmina nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Zatem skoro w analizowanej sprawie już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie hali sportowej, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie jej również do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można by odliczyć.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane regulacje prawne należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie hali sportowej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej.

W stosunku do sytuacji opisanej we wniosku nie znajdą zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę w pytaniu oraz stanowisku przepisy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Reasumując, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że zmiana przeznaczenia przez Gminę części przedmiotowej inwestycji przez wykorzystanie hali sportowej w części do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odpłatne udostępnienie hali sportowej na podstawie umowy dzierżawy lub najmu nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Zatem Wnioskodawca nie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego projektu.

W konsekwencji powyższych argumentów, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.