IBPP3/443-1344/13/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn. "...". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 28 stycznia 2014 r.):

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej plac targowy położonej w O. Cały teren jest utwardzony, uzbrojony w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Teren ograniczony jest trwałym ogrodzeniem z wydzielonymi miejscami sprzedaży i wyznaczonymi drogami komunikacyjnymi oraz parkingami wewnątrz ogrodzenia. W centralnej części placu targowego znajduje się murowany obiekt wolnostojący, trwale związany z gruntem. Na placu targowym znajdują się obiekty handlowe - obiekty nietrwale związane z gruntem. Wnioskodawca jako właściciel placu zawarł umowę o dzierżawę targowiska miejskiego w dniu 2 stycznia 2013 r. z Zakładem Usług Komunalnych na czas nieoznaczony z prawem do inwestowania.

Zgodnie z umową grunt położony w O. stanowiący targowisko miejskie został oddany w dzierżawę z przeznaczeniem na prowadzenie targowiska miejskiego z wykorzystaniem istniejącej zabudowy w szczególności z możliwością podnajmu pawilonów handlowych lub poddzierżawienia gruntu pod pawilonami handlowymi. Dzierżawca ponosi odpowiedzialność za administrowanie obiektem targowiska miejskiego oraz użytkowanie i utrzymywanie obiektu targowiska.

Umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą (wydzierżawiającym) a Zakładem Usług Komunalnych (dzierżawca) jest umową cywilnoprawną i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Zgodnie z zawartą umową Dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz, na który składają się:

* czynsz dzierżawny za grunt oraz najem stanowisk i kiosków handlowych według obowiązujących stawek,

* kwota odpowiadająca 60% wpływów z tytułu najmu i dzierżawy stanowisk i kiosków handlowych na targowisku miejskim.

Dzierżawca dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury obejmującej sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT wystawionej przez wydzierżawiającego.

Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa - stanowiąca daninę publiczną, która nie podlega podatkowi VAT. Inkasentem jest Ośrodek Sportu i Rekreacji, który jest jednostką budżetową i odprowadza zebraną opłatę do budżetu miasta, która stanowi dochód miasta.

W dniu 17 września 2012 r. Gmina podpisała umowę w ramach działania "..." na lata 2017-2013 z Samorządem Województwa na realizację projektu pn. "...". Realizacja tego projektu była nastawiona na poprawę warunków prowadzenia lokalnej przedsiębiorczości oraz stworzenia korzystnych warunków do rozwoju społeczno-gospodarczego obszaru. Przyznana została pomoc w wysokości 75% kwalifikowanych wydatków, jednak nie więcej niż 1.000.000,00 zł.

W ramach zadania wykonano:

* roboty rozbiórkowe starych pomieszczeń sanitarno-socjalnych,

* rozebrano zdeformowaną nawierzchnię asfaltową,

* nowa sieć kanalizacji deszczowej,

* wybudowano nowy obiekt socjalny obejmujący sanitariaty, przymierzalnie, zaplecze biurowe dla obsługi targowiska,

* zadaszenie (wiatę) składające się ze stalowej konstrukcji nośnej przykrytej płytami z poliwęglanu,

* wykonano i zainstalowano oświetlenie wiaty,

* wykonano nową podbudowę i ułożono nawierzchnię z betonowej kostki brukowej łącznie z wybudowaniem nowego systemu odwodnienia powierzchniowego,

* zainstalowano pod wiatą betonowe stoły do handlu i eksponowania towarów.

W ramach działań Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu kwalifikowanego i stanowi wkład własny beneficjenta w realizację poszczególnych działań. Dofinansowanie obejmuje kwotę netto poniesionych wydatków. Gmina ponosiła wszystkie wydatki związane z realizacją tego projektu, które to były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji.

W piśmie z 28 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. "...".

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Podstawowa stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na targowisku miejskim oprócz czynszu dzierżawnego pobierana jest również opłata targowa - przymusowa i bezzwrotna danina publicznoprawna, do uiszczenia której ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku - rozumianym szeroko - a więc nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych, lecz także w miejscach co do których może istnieć zakaz dokonywania sprzedaży. Nie podlega ona podatkowi VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Fakt ten może rodzić wątpliwości czy w takiej sytuacji prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy całości czy tylko w części wydatków, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wątpliwości rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi w ramach realizacji zadania inwestycyjnego "...".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje zadanie inwestycyjne pn. "...". Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej stanowiącej plac targowy położonej w O. Gmina jako właściciel placu targowego zawarła umowę dzierżawy targowiska z Zakładem Usług Komunalnych na czas nieoznaczony z prawem do inwestowania. Gmina znała zamiar realizowanej inwestycji, tzn. w myśl obowiązujących przepisów w zakresie podatku VAT wykonywane czynności w ramach przedmiotowej umowy zawartej 2 stycznia 2013 r. z Zakładem usług Komunalnych będą służyły działalności opodatkowanej. Poprzednia umowa z Zakładem Usług Komunalnych z terminem obowiązywania do 31 grudnia 2012 r. obejmowała okres 3 lat, a aktualnie obowiązująca umowa jest zawarta na czas nieoznaczony i jest kontynuacją przedmiotu poprzedniej umowy. Dzierżawca dokonuje zapłaty należności z tytułu umowy dzierżawy na podstawie faktury obejmującej sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT wystawionej przez wydzierżawiającego. Gmina poniosła wydatki związane z realizacją tego zadania, które były udokumentowane fakturami VAT i nie odliczała podatku VAT naliczonego z fakturach zakupu dotyczących realizowanej inwestycji. Na terenie targowiska miejskiego pobierana jest również opłata targowa - stanowiąca daninę publiczną, która nie podlega podatkowi VAT.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji targowiska Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych), a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę środkowej części targowiska nie od całości poniesionych wydatków, jak wynika to z uzasadnienia stanowiska własnego, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli w trakcie użytkowania targowiska założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej modernizacji, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Końcowo wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.