IBPP3/443-1313/14/JP - Prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) oraz z pismem z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.) oraz z pismem z 2 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 stycznia 2015 r. znak: IBPP3/443-1313/14/JP

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 2 lutego 2015 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina zakupuje różnorodne towary i usługi. Wykorzystywane są one przez Gminę do prowadzenia różnorodnej działalności. Niektóre z nich mogą być wykorzystywane wyłącznie do

działalności opodatkowanej VAT, niektóre wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, a niektóre wyłącznie do działalności zwolnionej. Są również i takie, które są wykorzystywane jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii (tzn. jeden nabyty towar lub jedna nabyta usługa wykorzystywana jest jednocześnie do dwóch lub trzech wymienionych kategorii).

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego - tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowoprawnych.

Wśród zrealizowanych prac w ramach wspomnianej umowy z kancelarią prawną można wskazać w szczególności na prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę).

Do prac tych można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT przykładowo od:

* infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy;

* modernizacji obiektów, które Gmina udostępnia wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich;

* innych wydatków związanych w całości z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Po wykonaniu danej usługi kancelaria prawnicza wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT. W przyszłości kancelaria może wystawić kolejne faktury za realizację wskazanych usług.

Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowoprawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarię usług polegały przykładowo na:

* wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego,

* sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi),

* udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami,

* reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Gmina pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prac, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę).

Ponadto, pismem z 2 lutego 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że w chwili obecnej cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Gminę do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy odpłatnych usług doprowadzania i uzdatniania wody oraz odprowadzania ścieków. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Gmina odprowadza podatek VAT należny do Urzędu Skarbowego. Tym samym cała infrastruktura wodno-kanalizacyjna używana jest wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Gmina udostępnia modernizowane obiekty zarówno w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i innych czynności. Należy jednak podkreślić, że kancelaria prawna wsparła i wspiera Gminę jedynie w odliczeniu wydatków związanych z udostępnieniem obiektów, których udostępnianie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina wskazała kancelarii, które z wydatków były związane ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tym zakresie kancelaria świadczy swoje usługi na rzecz Gminy. Inne wydatki wskazane we wniosku o interpretację mogą dotyczyć np. wydatków na modernizowane obiekty, które będą udostępniane, a transakcje te będą podlegały opodatkowaniu VAT i które zostaną poniesione w przyszłości. Wydatki te będą ponoszone zarówno na obiekty, których udostępnianie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jak i których udostępnianie będzie zwolnione z VAT. Kancelaria prawna wesprze Gminę wyłącznie w odliczaniu wydatków związanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT. Gmina wskaże kancelarii, które z wydatków będą związane z transakcjami opodatkowanymi podatkiem VAT i tylko w tym zakresie kancelaria będzie świadczyć usługi na rzecz Gminy.

Jak wskazano powyżej wydatki na nabycie usług kancelarii prawnej powiązane są wyłącznie ze skutecznym odliczeniem podatku VAT naliczonego, a odliczenie związane jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji więc, w ocenie Gminy, wydatki na usługi kancelarii prawnej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, a prawo to przysługuje jej w 100%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy wskazać, ze została ona spełniona. Zakup usług doradczych, związany jest z działalnością Gminy jako podatnika VAT. Gmina bowiem wykonując czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując te czynności odpłatnie, zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT. Gdyby Gmina nie była zobowiązana do rozliczania podatku VAT jako podatnik, nie dokonałaby nabycia usług kancelarii we wskazanym zakresie. Nabycie usług doradczych jest zatem związane z działalnością Gminy jako podatnika VAT.

W odniesieniu do drugiej przesłanki należy wskazać, że nabywane towary i usługi powinny być wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak podkreśla się w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

* powinien on mieć charakter bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),

* lub też zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika.

Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo w wyroku w sprawie Midland Bank z 8 czerwca 2000 r. (C-98/98) w odniesieniu do nabywanych usług prawniczych Trybunał stwierdził, że (ustęp 31 wyroku): "(...) w przeciwieństwie do tego, co twierdzi Midland, nie istnieje bezpośredni związek w znaczeniu przedstawionym w wyroku w sprawie BLP (...) pomiędzy transakcjami sprzedażowymi a usługami użytymi przez podatnika jako konsekwencja i następstwo wspomnianych transakcji Pomimo, że poniesione wydatki w celu nabycia wspomnianych usług są konsekwencją transakcji sprzedażowych, faktem pozostaje, że wydatki te nie są zasadniczo składnikiem kosztowym transakcji sprzedażowych (...). Takie usługi nie mają zatem bezpośredniego związku z czynnościami sprzedażowymi. Z drugiej strony, koszty tych usług są częścią ogólnych kosztów podatnika a zatem, jako takie, stanowią składniki kosztowe sprzedawanych produktów przedsiębiorstwa. Takie usługi zatem posiadają bezpośrednio związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością: dlatego też prawo do odliczenia VAT, zgodnie z art. 17 ust. 5 (przepis dotyczący rozliczania proporcją - przyp. Gminy), od takich usług przysługuje w części".

Pogląd ten Trybunał potwierdził w innych wyrokach - w tym m.in. w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations SA (C-16/00). Trybunał stwierdził w tym wyroku, że "koszty poniesione na te usługi są częścią kosztów ogólnych i. jako takie, są kosztowymi składnikami produktu przedsiębiorca. Dlatego też takie usługi zasadniczo posiadają bezpośredni związek z działalnością gospodarczą podatnika jako całością" (ustęp 33 wyroku).

Gmina pragnie podkreślić, iż również zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministra Finansów, podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów nabycia usług prawniczych, jako kosztów ogólnych działalności podatnika.

Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-186/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż "wydatki na ww. usługi doradcze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (...). Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług doradczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-257/12-4/MW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że "wydatki na ww. usługi doradcze nie maja bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze fakt, iż nabycie usług doradczych było związane - jak wskazał we wniosku Zainteresowany - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do wydatków na nabycie usług doradztwa prawnego i doradztwa podatkowego, uznał, iż "w związku z tym, iż nabyte przez Spółkę usługi doradcze są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy",

* interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem m.in usług doradztwa finansowego, prawnego, podatkowego, biznesowego (komercyjnego), technicznego, transakcyjnego, badań due diligence oraz innych analiz eksperckich. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż "mając na uwadze fakt, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie usług doradczych pozostają w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych nabyć",

* interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację wnioskodawcy, iż "z tytułu poniesionych w roku 2008 wydatków na zakup usług doradztwa finansowego, podatkowego, prawnego, doradztwa ekonomicznego księgowego, oraz z tytułu poniesionej opłaty za pomyślne zakończenie procesu negocjacji, które zostały poniesione w związku z nabyciem udziałów w spółce T. przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT - naliczonego przy zakupie usług".

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż wskazane przesłanki pozostają spełnione, a zatem Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług prawniczych, które związane są z ogółem działalności Gminy jako podatnika VAT.

Mając na uwadze, iż wydatki na doradztwo prawne stanowią wydatki pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (a w konsekwencji, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od takich usług przynajmniej w części), w następnej kolejności należy zbadać, w jakim zakresie takie prawo przysługuje.

Aby na to pytanie odpowiedzieć, należy odpowiedzieć, jakich czynności (lub jakiego charakteru działalności) to dane doradztwo prawne dotyczy. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby działalności danego podmiotu w sferze zupełnie poza działalnością VAT (np. w sferze prywatnej, czy publicznoprawnej) - wówczas brak byłoby prawa do odliczenia. Jeżeli takie doradztwo dotyczyłoby z kolej działalności w sferze w całości znajdującej się w działalności gospodarczej (przy tym nie podlegającej zwolnieniu z VAT) - wówczas prawo do odliczenia przysługiwałoby w takim wypadku w 100%. Różny zakres związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych może bowiem wpływać na zakres przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków na nabycie usług prawniczych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków na nabycie usług kancelarii prawnej opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, kancelaria zapewnia niezbędne wsparcie Gminie w prowadzeniu rozliczeń w VAT, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (od zakupu towarów i usług, które wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę). Innymi słowy Gmina wykorzystała usługi prawnicze w całości do sfery swojej działalności będącej w 100% działalnością opodatkowaną.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykorzystaniem nabytych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia z faktur od kancelarii za usługi dotyczące obszarów wskazanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przysługuje jej w całości.

W ocenie Gminy, doradztwo prawne dotyczące obszarów wskazanych stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), dotyczy przede wszystkim odliczenia VAT od wydatków związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak np. odpłatne dzierżawa, dostawa towarów, czy sprzedaż biletów wstępu. Stąd też, jeżeli dane wydatki na doradztwo prawne ponoszone przez Gminę mogą zostać w całości przyporządkowane tylko do czynności opodatkowanych, to zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo. Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny". Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania tych czynności, w tym usług prawnych.

W konsekwencji powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do obszarów opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur za doradztwo prawne.

Gmina pragnie podkreślić, iż jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania całości podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych związanych z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-140/13/ASz,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-163/13/EJ,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 marca 2011 r. o sygn. IPPP1/443-3/11-2/AW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2011 r. o sygn. IPPP1-443-949/11-2/IGO,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2011 r. o sygn. IPPP1/443-1291/10-2/ISZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Podstawową zasadą, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, jest zasada neutralności tego podatku. Wyraża się ona w umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Należy jednak podkreślić, że powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tzn. takimi, które generują podatek należny.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

* odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 1-5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

Dodatkowo należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Usługi te polegają na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego - tzn. polegają one na reprezentowaniu Gminy w różnorodnych procedurach podatkowych - takich jak przykładowo postępowanie interpretacyjne oraz postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Usługi te mają na celu pomoc Gminie w zakresie odliczenia podatku naliczonego VAT przez Gminę. Same wspomniane procedury podatkowe zawsze poprzedzone są analizą stanu faktycznego oraz prezentacją pisemnych komentarzy podatkowoprawnych.

Wśród zrealizowanych prac w ramach wspomnianej umowy z kancelarią prawną można wskazać w szczególności na prace, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę).

Do prac tych można zaliczyć usługi zastępstwa procesowego, które zmierzały do odliczenia VAT przykładowo od:

* infrastruktury wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy;

* modernizacji obiektów, które Gmina udostępnia wyłącznie odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich;

* innych wydatków związanych w całości z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Po wykonaniu danej usługi kancelaria prawnicza wystawiła fakturę za daną wykonaną usługę z wykazanym na tej fakturze podatkiem VAT W przyszłości kancelaria może wystawić kolejne faktury za realizację wskazanych usług. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii podatkowoprawnych związanych z prowadzeniem procedur podatkowych zmierzających do odliczenia podatku VAT.

Konkretne czynności wykonywane w ramach świadczonych przez kancelarię usług polegały przykładowo na:

* wyjaśnieniu Gminie zasad funkcjonowania systemu VAT oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego,

* sporządzaniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz reprezentowaniu Gminy w postępowaniu o wydanie takiej interpretacji (wraz ze złożeniem ewentualnego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także wraz z ewentualnym reprezentowaniem Gminy przed sądami administracyjnymi),

* udzielaniu wsparcia w przygotowaniu korekt deklaracji VAT oraz innych dokumentów związanych z takimi korektami,

* reprezentowaniu Gminy w postępowaniu podatkowym, czynnościach sprawdzających, czy kontroli podatkowej.

Wnioskodawca podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących prac, które doprowadziły do efektywnego pełnego odliczenia VAT (tzn. doradztwo dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę). Wydatki na nabycie usług kancelarii prawnej powiązane są wyłącznie ze skutecznym odliczeniem podatku VAT naliczonego, a odliczenie związane jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji więc, w ocenie Gminy, wydatki na usługi kancelarii prawnej są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Odnosząc powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki na ww. usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych zakupów do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z wniosku wynika, że zakupione przez Wnioskodawcę usługi, były to usługi doradztwa dotyczące zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. Opis sprawy wskazuje, że doradztwo dotyczyło zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Skoro więc - jak wskazał Wnioskodawca zakupione usługi doradcze dotyczyły zakupu towarów i usług, które wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej (całej) kwoty podatku VAT wynikającego z faktur za wskazane usługi prawnicze.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kancelarię prawną, a prawo to przysługuje jej w 100%, jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na przedstawionym opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że nabyta usługa doradztwa prawnego związana jest wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Organ nie dokonał oceny prawidłowości tego przyporządkowania, lecz okoliczność ta została przyjęta jako element przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Oceny tej będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Podkreśla się także, że Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania. Zatem gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe zostanie określone odmienne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.