IBPP3/443-1289/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 5 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2448/10 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 31 października 2008 r. nr IBPP3/443-550/08/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki na cele reklamy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2008 r. (data wpływu 1 sierpnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki na cele reklamy - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki na cele reklamy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca podejmuje szereg działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produkowanych, a także nabywanych przez siebie piw i innych napojów, jak również służących budowie właściwego wizerunku i rozpoznawalności znaków towarowych produktów będących w ofercie Spółki. Mając na względzie powyższe oraz planowane zmiany organizacyjne Wnioskodawca pragnie poszerzyć dotychczasowy katalog przedsięwzięć służących osiągnięciu zamierzonego celu.

Do działań tych zalicza się w szczególności nieodpłatne przekazywanie wyrobów lub towarów, opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, czyli na cele reklamy.

Ponadto wartość przekazywanych towarów przekracza 5 zł oraz nie jest prowadzona ewidencja pozwalająca na ustalenie tożsamości osób otrzymujących prezenty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i odprowadzenia podatku VAT należnego od nieodpłatnego wydania towarów na ww. cele.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów na ww. cele.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w opisanych powyżej okolicznościach towarów nie powoduje obowiązku naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów.

Powyższe wynika bezpośrednio z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 2, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, rozumie się również przekazanie towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...) jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. Natomiast w myśl art. 7 ust. 3, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wszystkie opisane przez Spółkę czynności wiążą się bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem przepis art. 7 ust. 2 nie może mieć zastosowania w sprawie, a żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z tymi czynnościami. Oznacza to, że nowelizacja art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia Spółkę do nienaliczania i nie odprowadzania należnego podatku VAT od czynności wymienionych w pkt 1 i 2 niniejszego pisma.

Z uwagi na związek przedmiotowych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie towarów spowoduje wzrost sprzedaży opodatkowanej (piwa i inne towary), Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczących tych zakupów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądu administracyjnego obu instancji, i tak np. wyrok NSA IFSK 600/07 z dnia 13 maja 2008 r., wyrok WSA I Sa/Sz 52/08 z dnia 29 maja 2008 r., wyrok WSA III Sa/WA 1255/07 z dnia 5 października 2007 r., wyrok WSA III Sa/Wa 422/08 z dnia 13 maja 2008 r.

Podając powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W dniu 31 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla G. interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IBPP3/443-550/08/IK dotyczącą podatku od towarów i usług, w zakresie nieodpłatnego przekazania wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki na cele reklamy.

Pismem z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, G. wezwała tut. organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2008 r. znak: IBPP3/443-550/08/IK.

W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 12 grudnia 2008 r. znak: IBPP3/443W-51/08/IK podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. znak: IBPP3/443-550/08/IK.

G. na pisemną interpretację indywidualną z dnia 31 października 2008 r. znak: IBPP3/443-550/08/IK złożyła skargę z dnia 10 stycznia 2009 r. (data wpływu 15 stycznia 2009 r.), w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 179/09 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1682/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2448/10 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 października 2011 r. nr IBPP3/443-550/08/IK.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że uchwałą z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

WSA w Gliwicach nie znalazł podstaw do odstąpienia od powyższego poglądu i wskazał, że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 artykułu 7, likwidując istniejące wcześniej wątpliwości interpretacyjne.

NSA zauważył, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zatem po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest więc powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwem (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

WSA w Gliwicach wskazał na sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE. Doszło do wadliwej implementacji tego przepisu, bowiem zawężono zakres przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, czy obecnie obowiązującego art. 16 dyrektywy 2006/112/WE było i jest objecie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Dalej uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Przywołując ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 6/08 gdzie Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Odnosząc się do powyższego WSA w Gliwicach stwierdził, że zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle określonego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego, sprzeczne z przytoczoną wyżej uchwałą jest nieprawidłowe. Nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą wyrobów oznaczonych, bądź nie jego logo lub logo produktu bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęcania ich do nabywania produktów będących w ofercie Spółki nie będzie dostawą.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2448/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., a obecnie od 26 sierpnia 2011 r. tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ww. ustawy, wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Artykuł 7 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbkę, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ww. ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik co do zasady winien opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania - jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, niezależnie czy podatnikowi przysługiwało bądź nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Z powołanych przepisów wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych, przy spełnieniu warunków określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Oznacza to, iż można odliczyć w całości podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, opisanych we wniosku, towarów lub wyrobów opatrzonych bądź nie logo Spółki albo logo produktów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w ramach sprzedaży premiowej, rozumianej jako dodawanie za zakup określonej ilości produktów różnego rodzaju towarów lub dodatkowej ilości zakupionego produktu, pod warunkiem jednak zarówno spełnienia przesłanek pozytywnych, tj. że przekazanie tych towarów będzie związane z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy, jak też niezaistnienia wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy.

Reasumując wskazać należy, że nieodpłatne przekazanie wyrobów bezpośrednim nabywcom bądź konsumentom w celu zachęty do nabywania produktów będących w ofercie Spółki, czyli na cele reklamy nie stanowi dostawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Zaznacza się, iż przedstawione wyżej stanowisko oparte o wykładnię językową przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, zgodne jest z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 oraz z linią orzecznictwa przyjętą przez Sądy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 31 października 2008 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.