IBPP3/443-1286/14/JP - Opodatkowanie czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej (SPK) za wynagrodzeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej (SPK) za wynagrodzeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności prowadzenia spraw spółki komandytowej (SPK) za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej "SPK") i jako komplementariusz uczestniczy w zyskach Spółki na poziomie 2% (§ 11 ust. 1 umowy Spółki).

Zgodnie z § 10 ust. 2 umowy Spółki ("SPK") komplementariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki.

Aktualnie SPK rozważa podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki ("SPK"). Wynagrodzenie to miałoby być określone w uchwale wspólników "SPK" i przysługiwałoby Wnioskodawcy od 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prowadzenie spraw "SPK", w razie przyznania Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenia na podstawie uchwały wspólników "SPK", będzie stanowiło dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prowadzenie spraw "SPK" za wynagrodzeniem określonym uchwałą wspólników, "SPK" nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, by faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik wykonujący działalność gospodarczą - obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie. Natomiast w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym w niniejszym wniosku, mamy do czynienia z inną sytuacją, a mianowicie taką gdzie wykonanie czynności będzie dokonywał Wnioskodawca - komplementariusz "SPK" - niewystępujący dla tej czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o świadczeniu usług i o podatniku w przypadku komplementariusza, który czynności zarządcze wykonuje na podstawie przepisów art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h.) - zgodnie z którym komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, a co precyzuje § 9 umowy "SPK", zgodnie z którym: "Do prowadzenia spraw Spółki upoważniony jest wyłącznie Komplementariusz. W sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności Spółki nie jest wymagana zgoda Komandytariuszy. Komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw Spółki". Nie ma na to również wpływu fakt ustanowienia, w ramach stosunków wewnętrznych spółki, wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki, ponieważ w sytuacji, kiedy wynagrodzenie dla komplementariusza zostanie ustanowione, na podstawie umowy "SPK" i uchwały wspólników "SPK", pomiędzy komplementariuszem, a "SPK" nie dojdzie do zawarcia odrębnego stosunku cywilnoprawnego. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie stosunek zobowiązaniowy między stronami, ponieważ czynności zarządcze wykonywane będą wewnątrz "SPK" w ramach realizacji praw i obowiązków przewidzianych w k.s.h. oraz w umowie "SPK". Tym samym Wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy funkcje zarządcze sprawowane są przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą komplementariuszem spółki komandytowej, na podstawie przepisów k.s.h. i umowy spółki komandytowej, a wynagrodzenie jest przewidziane umową "SPK" i wynika z uchwały wspólników "SPK", to nie jest to świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest komplementariuszem spółki komandytowej (SPK). Zgodnie z § 10 ust. 2 umowy Spółki ("SPK") komplementariusz może otrzymywać wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki.

SPK rozważa podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki. Wynagrodzenie to miałoby być określone w uchwale wspólników "SPK"

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czy prowadzenie spraw spółki komandytowej, w razie przyznania Wnioskodawcy z tego tytułu wynagrodzenia na podstawie uchwały wspólników spółki komandytowej, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, a zatem czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem rozstrzygnąć czy fakt, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komplementariuszem spółki komandytowej powoduje, że wykonywane przez niego czynności będą wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 k.s.h.).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei, art. 121 § 1 k.s.h. stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 k.s.h., zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 k.s.h., za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie k.s.h. stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W analizowanej sprawie, Wnioskodawcy (Spółce z o.o.), za prowadzenie spraw spółki komandytowej - jako komplementariuszowi - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza (Spółki z o.o.) do otrzymania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki komandytowej przewiduje umowa spółki komandytowej. Zatem w tej sytuacji, relacje pomiędzy spółką komandytową a Wnioskodawcą wykroczyły poza zwykłe relacje spółka - wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii Organu, zasadne jest uznanie, że strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Wnioskodawcę zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 k.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 k.s.h.), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C -210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Spółkę z o.o.) na rzecz spółki komandytowej, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie stanowić będą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez Wnioskodawcę - jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014 r. sygn. I FSK 876/13 oraz w wyroku NSA z 9 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1908/13.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako podatnik VAT, świadczący na rzecz spółki komandytowej usługę polegającą na prowadzeniu spraw spółki za wynagrodzeniem, powinien udokumentować wyświadczenie tej usługi przez wystawienie faktury VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.